Corte di Cassazione, sezioni unite, sentenza 18 settembre 2014, n. 19667. Dichiarata la nullità dell'ipoteca iscritta da Equitalia non preceduta dalla comunicazione al contribuente che deve avvertire preventivamente il debitore dell'iscrizione sui suoi beni immobili, ove entro 30 giorni non venisse esercitato il diritto di difesa o non si provvedesse al pagamento del dovuto

REPUBBLICA ITALIANA

La controversia origina dall’impugnazione da parte del contribuente della comunicazione di iscrizione ipotecaria, emessa a seguito di un presunto mancato pagamento del complessivo importo di euro 35.113,07, relativamente ad alcune cartelle di pagamento, iscrizione ipotecaria della quale il ricorrente chiedeva la sospensione e l’annullamento.
La Commissione adita, respinta l’istanza di sospensione, rigettava il ricorso.
La decisione era confermata con la sentenza in epigrafe, avverso la quale il contribuente ricorre per cassazione con quattro motivi:
a) nullita’ della sentenza impugnata per omessa motivazione e per violazione e falsa applicazione del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 36 e articoli 132 e 276 cod. proc. civ., articolo 118 disp. att. cod. proc. civ. e articolo 111 Cost., comma 6;
b) per insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia e per violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articoli 50 e 77;
c) per insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia e per eccesso di potere per sperequazione tra il carico tributario ed il valore dell’immobile;
d) per insufficiente motivazione in ordine ad un punto decisivo della controversia e per violazione e falsa applicazione degli articoli 2043 e articolo 2059 cod. civ. e articolo 2 Cost..
(OMISSIS) s.p.a. (ora incorporata in (OMISSIS) s.p.a.) non ha notificato un controricorso, bensi’ ha depositato un atto di costituzione con procura notarile ai fini della partecipazione all’udienza di discussione.
La causa era chiamata innanzi alta Sesta sezione civile, sezione tributaria, di questa Corte, la quale, con ordinanza n. 18007 del 24 luglio 2013, rimetteva al Primo Presidente la valutazione circa l’opportunita’ di devolvere alle Sezioni Unite la seguente questione: se il concessionario alla riscossione non sia tenuto, ove sia decorso un anno dalla notifica della cartella di pagamento, prima di procedere all’iscrizione di ipoteca a notificare al debitore un avviso che contenga l’intimazione ad adempiere entro cinque giorni l’obbligo risultante dal ruolo (Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 50, comma 2), e cio’ a prescindere dalla entrata in vigore del disposto del Decreto Legge n. 70 del 2011, articolo 7, comma 2, lettera u-bis), convertito con modificazioni nella Legge n. 106 del 2011, a norma del quale “l’agente della riscossione e’ tenuto a notificare al proprietario dell’immobile una comunicazione preventiva contenente l’avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di trenta giorni, sara’ iscritta l’ipoteca di cui al comma 1.
Per questa ragione la causa e’ chiamata all’odierna udienza innanzi alle Sezioni Unite.

1. La questione sottoposta all’attenzione delle Sezioni Unite impone l’esame pregiudiziale del secondo motivo di ricorso, con il quale il contribuente ha censurato l’impugnata sentenza per insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia e per violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articoli 50 e 77 per aver il giudice di merito affermato, senza peraltro alcun adeguato approfondimento, che la legittimita’ dell’iscrizione ipotecaria scaturisce dal mancato pagamento entro i termini previsti di cartelle esattoriali non piu’ impugnabili, mentre la comunicazione di avvenuta iscrizione non e’ prevista da alcuna norma, trattandosi di misura cautelare.
1.1. Sostiene, invece, il ricorrente che la necessaria ed ineludibile lettura integrata del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articoli 50 e 77, porterebbe a ad altre e differenti conclusioni, imponendo, ai fini della legittimita’ della dell’iscrizione ipotecaria, la comunicazione di quest’ultima al contribuente, prima che l’esattore possa procedere all’espropriazione forzata.
2. La ragione fondante dell’ordinanza di rimessione sembra manifestamente consistere nel rilievo che nella giurisprudenza della Corte si sia affermata l’idea che l’ipoteca prevista dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, articolo 77, rappresenti un atto preordinato all’espropriazione immobiliare e, dunque, in qualche modo, un atto della procedura esecutiva: in questa prospettiva l’iscrizione ipotecaria necessariamente dovrebbe essere soggetta a tutte le condizioni ed i limiti posti per la procedura esecutiva, e quindi anche alla comunicazione dell’avviso di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 50, comma 2.
2.1. Invero, ragiona l’ordinanza di rimessione, la sentenza delle Sezioni Unite n. 4077/2010 ha tratto dalla qualificazione della iscrizione di ipoteca come atto “preordinato e strumentale” alla esecuzione, la conseguenza che ad essa fosse applicabile la disciplina propria degli atti di esecuzione esattoriale; in particolare l’impossibilita’ di procedere ad iscrizione se il debito del contribuente non superava gli ottomila euro, e cio’ prima che il limite quantitativo venisse previsto e stabilito in 20.000 euro dal Decreto Legge 2 marzo 2012, n. 16, articolo 3, comma 5, lettera d), convertito dalla Legge 26 aprile 2012, n. 44; e sembrerebbe coerente che questa assimilazione si estendesse al meno incisivo onere della comunicazione preventiva al proprietario dell’immobile. Tanto piu’ se si considera che la sentenza n. 6594/2009 delle medesime Sezioni Unite ha esplicitamente ricompreso la iscrizione di ipoteca fra “gli atti della esecuzione forzata tributaria”.
2.2. L’ordinanza rileva, inoltre, che la sentenza della terza sezione civile n. 4777 del 26 febbraio 2013 ha evidenziato come “le norme in tema di esecuzione esattoriale contemplino misure che, a garanzia e a tutela dei crediti tributari, possono gravemente compromettere i diritti individuali poiche’ – oltre che avere introdotto misure quali il c.d. fermo amministrativo di beni mobili registrati e l’iscrizione di ipoteca sugli immobili – introducono modalita’ estremamente rapide e semplificate di esproprio dei beni. E’ essenziale pertanto che, proprio in tema di esecuzione esattoriale, siano rigorosamente rispettati sia il principio di legalita’, tramite la stretta osservanza delle procedure stabilite; sia gli adempimenti di carattere generale diretti allo scopo di permettere all’esecutato di far valere le sue ragioni: soprattutto ove si tratti di adempimenti di agevole esecuzione e poco costosi per l’amministrazione (quali nel caso preso in esame dalla sentenza n. 4777 quello di comunicare all’interessato – unitamente alla comunicazione dell’avvenuta iscrizione ipotecaria – i termini e le modalita’ con cui puo’ proporre opposizione e far valere e sue ragioni).
3. In realta’ non puo’ non rimarcarsi sul punto una contraddizione interna alla giurisprudenza della Corte.
3.1. Da un lato, infatti, e’ stato affermato, che in tema di riscossione coattiva delle imposte, l’ipoteca prevista dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, articolo 77 rappresentando un atto preordinato all’espropriazione immobiliare, soggiace agli stessi limiti per quest’ultima stabiliti dal medesimo Decreto del Presidente della Repubblica, articolo 76 e non puo’, quindi, essere iscritta se il debito del contribuente non supera gli ottomila euro. Ne’ a diversa conclusione puo’ indurre il Decreto Legge 25 marzo 2010, n. 40, articolo 3, comma 2-ter, convertito nella Legge 22 maggio 2010, n. 73, il quale, vietando all’agente della riscossione di iscrivere ipoteca per crediti inferiori ad ottomila euro a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione, ha cosi’ indicato l’autonomo presupposto per le future iscrizioni di ipoteca in un importo coincidente con quello minimo previsto per l’espropriazione, senza per cio’ solo poter essere apprezzato come indiretta dimostrazione dell’inesistenza per il periodo pregresso di limiti di valore per la stessa iscrizione (Cass. S.U. n. 5771 del 2012).
3.2. Dall’altro, e’ stato affermato che in tema di riscossione coattiva delle imposte, l’ipoteca prevista dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, articolo 77 puo’ essere iscritta senza necessita’ di procedere a notifica dell’intimazione ad adempiere di cui all’articolo 50, comma 2, del medesimo Decreto del Presidente della Repubblica, prescritta per il caso che l’espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento, poiche’ l’iscrizione ipotecaria non puo’ essere considerata quale mezzo preordinato all’espropriazione forzata, atteso quanto si evince dalla lettera dell’articolo 77 citato, il quale, al comma 2, prevede che, “prima di procedere all’esecuzione, il concessionario deve iscrivere ipoteca”, e, al comma 1, richiama esclusivamente il primo e non anche il Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 50, comma 2 (Cass. n. 10234 del 2012).
4. Ancora la Corte ha affermato che: Il Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 50, comma 2, dispone che, se l’espropriazione non e’ iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento, l’espropriazione stessa deve essere preceduta dalla notifica di un avviso contenente l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro cinque giorni. Il richiamato disposto normativo stabilisce pertanto che il previo avviso contenente l’intimazione ad adempiere deve precedere soltanto l’inizio dell’espropriazione, ma non anche l’iscrizione ipotecaria di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 77, che non costituisce atto iniziale della espropriazione immobiliare, ma rappresenta un atto ad essa preordinato e strumentale (Cass. n. 15746 de 2012, in motivazione).
5. Ribadendo il principio, la Corte ha aggiunto – ma in verita’ senza darne compiute ragioni – che ha carattere innovativo e non interpretativo, ed e’ quindi privo di efficacia retroattiva, il disposto del Decreto Legge n. 70 del 2011, articolo 7, comma 2, lettera u-bis, convertito con modificazioni nella Legge n. 106 del 2011, che ha stabilito che l’agente della riscossione e’ tenuto a notificare al proprietario dell’immobile una comunicazione preventiva contenente l’avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di trenta giorni, sara’ iscritta l’ipoteca di cui al comma 1 (Cass. n. 15746 del 2012, in motivazione).
6. Una riflessione capace di dare al quesito proposto una soluzione appagante trova fondamento nel rilievo della sostanziale equiparabilita’ della situazione normativa dell’iscrizione di ipoteca (articolo 77, del medesimo decreto), a quella del fermo amministrativo di beni mobili registrati (Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 86), che sembra costituire l’approdo conseguito dalla giurisprudenza di queste Sezioni Unite.
7. Quanto al fermo amministrativo, con l’ordinanza n. 14831 del 2008 le Sezioni Unite hanno ritenuto che, alla luce della modifica introdotta al Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19, dal Decreto Legge n. 223 del 2006, articolo 35, comma 26-quinquies, (convertito con modificazioni con Legge n. 248 del 2006), non potesse essere mantenuta l’esegesi anteriormente proposta dalle medesime Sezioni Unite (ord. nn. 2053 e 14701 del 2006), secondo cui la giurisdizione sul fermo amministrativo spettava al giudice ordinario essendo tale atto “preordinato all’espropriazione forzata, atteso che il rimedio, regolato da norme collocate nel titolo 2 sulla riscossione coattiva delle imposte, si inserisce nel processo di espropriazione forzata esattoriale quale mezzo di realizzazione del credito”. Cio’ perche’, hanno precisato le Sezioni Unite nella ricordata ordinanza, ci si trova di fronte alla chiara volonta’ del legislatore di escludere il fermo di beni mobili registrati dalla sfera tipica dell’espropriazione forzata, rafforzando l’idea, da alcuni sostenuta, che l’adozione dell’atto in questione si riferisca ad una procedura alternativa all’esecuzione forzata vera e propria, che, nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, trova la propria tipizzante disciplina nel capo 2 del titolo 2 (mentre la disciplina del fermo di beni mobili registrati, non a caso, sarebbe dettata nel capo 3, del medesimo titolo).
7.1. Ad avviso della ricordata ordinanza e’ piuttosto evidente che la modifica introdotta al Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19, collocando il fermo tra gli atti impugnabili innanzi alla Commissioni tributarie, abbia di riflesso determinato una modifica dell’articolo 2 del medesimo decreto, in particolare del secondo periodo del comma 1 di detta norma nella parte in cui esclude dalla giurisdizione tributaria le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata successivi alla notifica della cartella di pagamento. Cio’ indica ancora una volta di piu’ che la individuazione dell’area della giurisdizione tributaria, e dei relativi limiti, puo’ essere compiuta solo mediante una lettura integrata del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articoli 2 e 19, e rende testimonianza di una chiara volonta’ legislativa di generalizzare la giurisdizione tributaria, lasciando alla giurisdizione ordinaria solo la sfera residuale dell’espropriazione forzata vera e propria la cui disciplina ha movenze simili a quella contenuta nel codice di rito e rispetto alla quale possono ben essere funzionali gli strumenti giurisdizionali di tutela del debitore garantiti dal medesimo codice.
8. Nella successiva ordinanza n. 10672 del 2009, le Sezioni Unite -ragionando sulla circostanza che nel caso di specie l’azione (era) stata introdotta anteriormente all’entrata in vigore della modifica apportata al Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19, dal Decreto Legge n. 223 del 2006, articolo 35, comma 25-quinquies, che ha collocato tra gli atti impugnabili innanzi al giudice tributario anche il fermo Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, ex articolo 86 – hanno ritenuto che le conclusioni raggiunte nell’ordinanza n. 14831 del 2008 dessero corpo ad una valenza non solo innovativa, ma anche (e prima ancora) interpretativa delle modifiche normative disposte con il Decreto Legge n. 223 del 2006, articolo 35, comma 25-quinquies.
8.1. Per le Sezioni Unite se il fermo amministrativo non e’, come sembra invero piu’ giusto ritenere anche in relazione alla collocazione “topografica” di tale atto nel sistema normativo, un atto dell’espropriazione forzata, ma un atto riferito ad una procedura alternativa all’esecuzione forzata vera e propria, allora deve escludersi la giurisdizione del giudice ordinario che, in materia tributaria, ha giurisdizione relativamente alle sole controversie attinenti alla fase dell’esecuzione forzata.
8.2. Nella fattispecie si trattava, poi, della impugnazione del “preavviso di fermo”, istituito dall’Agenzia delle Entrate con nota n. 57413 del 9 aprile 2003. La nota prevedeva che i concessionari, una volta emesso il provvedimento di fermo amministrativo dell’auto, ma prima di procedere alla iscrizione del medesimo, comunicassero al contribuente moroso – che non avesse cioe’ provveduto a pagare il dovuto entro i sessanta giorni dalla notifica della cartella – un avviso ad adempiere al debito entro venti giorni, decorsi i quali si sarebbe provveduto a rendere operativo il fermo. Il preavviso avrebbe avuto valore come comunicazione di iscrizione del fermo a decorrere dal ventesimo giorno successivo.
8.3. Le Sezioni Unite ne concludevano che il “preavviso” fosse sostanzialmente l’unico atto mediante il quale il contribuente viene a conoscenza della esistenza nei suoi confronti di una procedura di fermo amministrativo dell’autoveicolo e che esso si collocasse all’interno di una sequela procedimentale – emanazione del provvedimento di fermo, preavviso, iscrizione del provvedimento emanato – finalizzata ad assicurare, mediante una pronta conoscibilita’ dei provvedimento di fermo, una ampia tutela del contribuente che di quel provvedimento e’ il destinatario. In questa prospettiva, le Sezioni Unite non mancavano di evidenziare come il preavviso di fermo svolgesse una funzione assolutamente analoga a quella dell’avviso di mora nel quadro della comune procedura esecutiva esattoriale, e, come tale avviso, esso non (poteva) non essere un atto impugnabile.
8.4. A siffatta conclusione – ossia la ineludibile impugnabilita’ del preavviso – le Sezioni Unite non ravvisavano potesse ostare il fatto che il preavviso di fermo amministrativo non comparisse esplicitamente nell’elenco degli atti impugnabili contenuto nel Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19. Facendo riferimento ad altro principio affermato da questa Corte (Cass. nn. 21045 del 2007, 27385 del 2008) che le Sezioni Unite dichiaravano di condividere, quest’ultime affermavano che l’elencazione degli atti impugnabili, contenuta nel Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19 (andasse) interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (articoli 24 e 53 Cost.) e di buon andamento della p.a. (articolo 97 Cost.), che in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la Legge n. 448 del 2001. Con la conseguenza che (doveva) ritenersi impugnabile ogni atto che port(asse), comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, in quanto sorge in capo al contribuente destinatario, gia’ al momento della ricezione della notizia, l’interesse, ex articolo 100 cod. proc. civ., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non piu’ modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimita’ sostanziale della pretesa impositiva e/o dei connessi accessori vantati dall’ente pubblico.
9. Orbene, visto che il Decreto Legge n. 223 del 2006, articolo 35, comma 25-quinquies, ha riformato l’elenco degli atti impugnabili innanzi al giudice tributario collocandovi, oltre al fermo amministrativo di beni mobili registrati di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 86 anche l’iscrizione di ipoteca di cui all’articolo 77 del medesimo decreto, non diverse a proposito di quest’ultima possono essere le considerazioni dapprima sviluppate nella ricordata posizione assunta dalla giurisprudenza delle Sezioni Unite in ordine al “fermo amministrativo”.
9.1. Nonostante la disciplina dell’iscrizione di ipoteca, a differenza di quella relativa al fermo amministrativo, trovi nei Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973 collocazione nel capo 2 (e non nel Capo 3) del Titolo 2, situazione che potrebbe far pensare maggiormente ad una relazione strettamente funzionale della stessa con l’espropriazione forzata, devono ritenersi valide in relazione all’iscrizione ipotecaria le medesime conclusioni raggiunte da queste Sezioni Unite rispetto al fermo amministrativo. Sicche’ anche rispetto all’iscrizione di ipoteca Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, ex articolo 77 deve ritenersi sussistere quella valenza non solo innovativa, ma anche (e prima ancora) interpretativa delle modifiche normative disposte con il Decreto Legge n. 223 del 2006, articolo 35, comma 25-quinquies, ritenuta dall’ordinanza delle Sezioni Unite n. 10672 del 2009 con riferimento al fermo amministrativo, dalla quale discende l’ineludibile carattere di atto impugnabile tanto di quest’ultimo, quanto dell’iscrizione di ipoteca.
9.2. Anzi, a dispetto della “collocazione topografica” nel decreto di riferimento e dello stretto legame strumentale che lega iscrizione ipotecaria Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, ex articolo 77 ed espropriazione, sembra ancor piu’ evidente che detta “iscrizione” non possa definirsi un “atto dell’esecuzione”: il fatto che secondo la disciplina positiva non necessariamente l’espropriazione deve seguire all’iscrizione ipotecaria, autorizza a ritenere che quest’ultima sia un atto riferito ad una procedura alternativa all’esecuzione forzata vera e propria.
9.3. Ed e’ proprio la rilevata alternativita’ dell’iscrizione ipotecaria rispetto all’espropriazione, la ragione che ne giustifica, come accade per il fermo amministrativo, l’attribuzione alla giurisdizione del giudice tributario senza che sussista alcuna violazione del precetto costituzionale che vieta l’istituzione di giudici speciali (v. Corte cost. n. 37 del 2010, con riferimento all’istituto dei fermo amministrativo di beni mobili registrati).
10. Se l’iscrizione ipotecaria Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, ex articolo 77 deve essere esclusa, come effettivamente deve esserlo per le ragioni gia’ esposte, dall’ambito specifico dell’espropriazione, non puo’ ritenersi applicabile alla fattispecie la regola prescritta dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 50, comma 2. Non lo consente la lettera della espressione normativa la quale chiaramente stabilisce che se l’espropriazione non e’ iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento, l’espropriazione stessa deve essere preceduta dalla notifica, da effettuarsi con le modalita’ previste dall’articolo 26, di un avviso che contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro cinque giorni. Non lo consente nemmeno la lettera della norma di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 77 la quale, al comma 2, prevede che, prima di procedere all’esecuzione, il concessionario deve iscrivere ipoteca, e, al comma 1, richiama esclusivamente il primo e non anche l’articolo 50, comma 2 del medesimo decreto (in questo senso v. anche Cass. ord. n. 10234 del 2012).
11. Sicche’ puo’ affermarsi il seguente principio di diritto: l’ipoteca prevista dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, articolo 77 puo’ essere iscritta senza necessita’ di procedere a notifica dell’intimazione ad adempiere di cui all’articolo 50, comma 2, del medesimo Decreto del Presidente della Repubblica, prescritta per il caso che l’espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento, poiche’ l’iscrizione ipotecaria non puo’ essere considerata un atto dell’espropriazione forzata, bensi’ un atto riferito ad una procedura alternativa all’esecuzione forzata vera e propria.
12. Nella medesima prospettiva, e non a caso, questa Corte ha ritenuto che il concessionario, non essendo il “fermo amministrativo” inserito come tale nella sequenza procedimentale dell’espropriazione forzata, non deve provvedere alla preventiva notifica dell’avviso contenente l’intimazione ad adempiere l’obbligazione risultante dal ruolo Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, ex articolo 50, comma 2, disposizione, questa, applicabile solo nel circoscritto ambito dell’esecuzione forzata (Cass. ord. n. 26052 del 2011).
13. L’affermata inapplicabilita’ all’iscrizione ipotecaria Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, ex articolo 77 della previsione di cui all’articolo 50, comma 2, del medesimo decreto non significa tuttavia che l’iscrizione ipotecaria possa essere eseguita per cosi’ dire insciente domino, senza che la stessa debba essere oggetto di alcuna comunicazione al contribuente.
13.1. Proprio in quanto atto impugnabile innanzi al giudice tributario l’iscrizione ipotecaria presuppone una specifica comunicazione ai contribuente: il Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 21 prescrive, infatti, che gli atti impugnabili, elencati nell’articolo 19 del medesimo decreto (e tra questi, come gia’ visto, e’ enumerata anche l’iscrizione ipotecaria), debbano essere impugnati entro sessanta giorni dalla relativa notificazione.
13.2. Non solo. La Legge n. 241 del 1990, articolo 21 prevede un obbligo generalizzato di comunicazione dei provvedimenti limitativi della sfera giuridica dei destinatari, e l’iscrizione ipotecaria costituisce fuor di dubbio un atto che limita fortemente la sfera giuridica del contribuente. L’articolo 6 dello Statuto del contribuente, a sua volta, prevede che debba essere garantita l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati.
13.3. Tali previsioni normative impongono che l’iscrizione di ipoteca debba essere comunicata al contribuente. Cio’ sulla base di un principio generale, caratterizzante qualsiasi sistema di civilta’ giuridica, che assume la doverosita’ della comunicazione di tutti gli atti lesivi della sfera giuridica del cittadino, comunicazione che costituisce il presupposto imprescindibile per la stessa impugnabilita’ dell’atto, in particolare nel processo tributario che e’ strutturato come processo di impugnazione di atti in tempi determinati rigidamente (e solo la “notifica” dell’atto impugnato puo’ costituire rassicurante prova dell’effettivo rispetto del termine di impugnazione).
13.4. La comunicazione della quale si discute deve necessariamente precedere la concreta effettuazione dell’iscrizione ipotecaria, e cio’ perche’ tale comunicazione e’ strutturalmente funzionale a consentire e a promuovere, da un lato, il reale ed effettivo esercizio del diritto di difesa del contribuente a tutela dei propri interessi e, dall’altro, l’interesse pubblico ad una corretta formazione procedimentale della pretesa tributaria e dei relativi mezzi di realizzazione.
13.5. Siffatto orientamento costituisce anche una specifica attuazione del principio generale emergente dalla Legge n. 241 del 1990, articolo 7 il quale impone l’obbligo della comunicazione dell’avvio del procedimento ai soggetti nei cui confronti il provvedimento finale e’ destinato a produrre effetti diretti. La ricordata previsione normativa dell’obbligo di comunicazione (previa) di cui alla Legge n. 241 del 1990, articolo 7 e’ espressione del principio costituzionale di imparzialita’ e di buon andamento dell’amministrazione (articolo 97 Cost.) ed ha come ratto fondante: 1) la tutela dell’interesse – giuridicamente protetto – dei soggetti destinatari del procedimento: a) ad aver conoscenza di quest’ultimo; b) a poter controdedurre agli assunti su cui si basa l’iniziativa procedimentale dell’Amministrazione; c) ad inserire nel complesso delle valutazioni procedimentali anche quelle attinenti ai legittimi interessi del privato destinatario; 2) la tutela dell’interesse pubblico al buon procedimento, interesse pubblico garantito da quell’apporto alla piena valutazione giuridico-fattuale che solo l’intervento procedimentale dei “soggetti nei confronti dei quali il provvedimento finale e’ destinato a produrre effetti diretti” puo’ fornire; 4) altresi’, la tutela dell’affidamento (anche al fine di consentire tempestive misure difensive o riparatorie) di soggetti incolpevolmente estranei alla scaturigine del procedimento lesivo, ed ignari di essa; 5) la medesima comunicazione dell’inizio del procedimento (v. TAR Lazio, Sez. 1, 4 settembre 2009, n. 8373).
13.6. Non rende meno valida questa ricostruzione esegetica il fatto che la Legge n. 241 del 1990, articolo 13, comma 2, escluda i procedimenti tributari dall’applicazione degli istituti partecipativi previsti dall’articolo 7 della stessa legge, in quanto non si tratta di una esclusione tout court dei predetti istituti, bensi’ solo di un rinvio per la concreta regolamentazione dei medesimi alle norme speciali che disciplinano il procedimento tributario.
14. L’approdo della dottrina piu’ moderna e’ l’opinione secondo la quale, essendo priva di qualsiasi ragionevolezza l’escludere dalla “partecipazione” il soggetto d’imposta (e destinatario della pretesa tributaria formatasi in esito al procedimento), si deve ritenere che in realta’ la partecipazione e l’accesso sono compatibili con il procedimento tributario: essi tuttavia operano secondo gli schemi dello statuto de contribuente e non secondo i modelli dalla Legge n. 241 del 1990, coerentemente con quanto quest’ultima dispone, nel non escludere i procedimenti tributari dagli istituti partecipativi, ma rinviando in materia alle norme speciali perdetti procedimenti previsti.
14.1. Orbene, laddove si rifletta sul fatto che lo statuto del contribuente e’ costituito da un complesso di norme la cui precipua funzione e’ quella di improntare l’attivita’ dell’amministrazione finanziaria alle regole dell’efficienza e della trasparenza, nonche’ quella di assicurare l’effettivita’ della tutela del contribuente nella fase dei procedimento tributario, e’ agevole vedere che si tratta di norme che sostanzialmente riproducono, con riferimento ad uno speciale procedimento amministrativo, alcune delle fondamentali regole dettate dalla Legge n. 241 del 1990 sul procedimento in generale. E cosi’ tra le norme dello Statuto:
l’articolo 5, che obbliga l’amministrazione a promuovere la conoscenza da parte del contribuente delle disposizioni legislative in materia tributaria per l’evidente ragione del notevole numero di tali disposizioni e per la spesso imprevedibile mutevolezza delle medesime;
l’articolo 6, che obbliga l’amministrazione ad assicurare l’effettiva conoscenza degli atti da parte del destinatario, mediante la comunicazione nel luogo di effettivo domicilio e a informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l’irrogazione di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il riconoscimento, seppure parziale, di un credito; la norma obbliga altresi’ l’amministrazione a far si’ che i modelli di dichiarazione siano messi tempestivamente a disposizione de contribuente e siano redatti in un linguaggio chiaro e comprensibile anche per chi e’ sfornito di conoscenze tecniche; inoltre e’ previsto che prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta;
l’articolo 7, che sancisce l’obbligo della motivazione degli atti, secondo il principio codificato dalla Legge n. 241 del 1990, articolo 3;
l’articolo 10, comma 1, che fissa il fondamentale principio secondo il quale i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede, che ribadisce in questa forma quella garanzia di decisione partecipata che costituisce la ratto della previsione normativa espressa dalla Legge n. 241 del 1990, articolo 7;
l’articolo 12, comma 2, a norma del quale quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l’abbiano giustificata e dell’oggetto che la riguarda, della facolta’ di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonche’ dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche.
15. Da questo complesso di norme emerge chiaramente che la pretesa tributaria trova legittimita’ nella formazione procedimentalizzata di una “decisione partecipata” mediante la promozione del contraddittorio (che sostanzia il principio di leale collaborazione) tra amministrazione e contribuente (anche) nella “fase precontenziosa” o endo-procedimentale”, al cui ordinato ed efficace sviluppo e’ funzionale il rispetto dell’obbligo di comunicazione degli atti imponibili. Il diritto al contraddicono, ossia il diritto del destinatario del provvedimento ad essere sentito prima dell’emanazione di questo, realizza l’inalienabile diritto di difesa del cittadino, presidiato dall’articolo 24 Cost., e il buon andamento dell’amministrazione, presidiato dall’articolo 97 Cost.
15.1. In questa prospettiva si e’ mossa la giurisprudenza della Corte. Possono ricordarsi a titolo esemplificativo:
la sentenza n. 16412 del 2007 delle Sezioni Unite, a proposito dell’avviso di mora non preceduto dalla notifica della cartella, la quale rileva che la mancata notificazione della cartella di pagamento comporta un vizio della sequenza procedimentale dettata dalla legge, che consente al contribuente di impugnare l’avviso, deducendone la nullita’ per omessa notifica dell’atto presupposto;
la sentenza n. 26635 del 2009, sempre delle Sezioni Unite, in materia di accertamento mediante standard (o studi di settore), secondo la quale il contraddittorio endoprocedimentale) deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile (anche in assenza di una espressa previsione normativa) del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa;
la sentenza n. 18184 del 2013, ancora delle Sezioni Unite, con la quale e’ stato affermato che la Legge 27 luglio 2000, n. 212, articolo 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attivita’, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per se’, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimita’ dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiche’ detto termine e’ posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio (endo)procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed e’ diretto al migliore e piu’ efficace esercizio della potesta’ impositiva;
la sentenza n. 15311 del 2014 della Sezione Tributaria, in ordine alla previsione di cui Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 36 ter, comma 4 – che obbliga l’amministrazione a comunicare al contribuente l’esito del controllo formale con l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarate, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione – la quale afferma che dall’omessa comunicazione deriva la nullita’ della consequenziale cartella. E cio’ in attuazione di un principio immanente nell’ordinamento e relativo alla garanzia connessa alla previsione della comunicazione quale momento di instaurazione del contraddittorio anteriore all’iscrizione a ruolo: condividendo le conclusioni raggiunte dalle Sezioni Unite nella ricordata sentenza n. 18184 del 2013, la Sezione Tributaria afferma che la “sanzione” della invalidita’ dell’atto conclusivo del procedimento, pur non espressamente prevista, deriva ineludibilmente dal sistema ordinamentale, comunitario e nazionale, nella quale la norma opera e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce, nella specie, in una divergenza dal modello normativo … di particolare gravita’, in considerazione della rilevanza della funzione, di diretta derivazione da principi costituzionali, cui la norma stessa assolve … e della forza impediente, rispetto al pieno svolgimento di tale funzione, che assume il fatto viziante.
15.2. Ma v’e’ di piu’. Il rispetto dei diritti della difesa e del diritto che ne deriva, per ogni persona, di essere sentita prima dell’adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi, costituisce un principio fondamentale del diritto dell’Unione, come afferma – ricordando la propria precedente sentenza del 18 dicembre 2008, in causa C-349/07 Soprope’ – la Corte di Giustizia nella sua recentissima sentenza del 3 luglio 2014 in cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics BV e Datema Hellmann Wortdwide Logistics BV.
15.2.1. Il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento afferma la Corte di Giustizia, e’ attualmente sancito non solo negli articoli 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, che garantiscono il rispetto dei diritti della difesa nonche’ il diritto ad un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, bensi’ anche nell’articolo 41 di quest’ultima, il quale garantisce il diritto ad una buona amministrazione. Il citato articolo 41, par. 2 prevede che tale diritto a una buona amministrazione comporta, in particolare, il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale lesivo.
15.2.2. Conclude la Corte che in forza di tale principio, che trova applicazione ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo, i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione, mediante una previa comunicazione del provvedimento che sara’ adottato, con la fissazione di un termine per presentare eventuali difese od osservazioni. Tale obbligo, ad avviso della Corte, incombe sulle amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano decisioni che rientrano nella sfera d’applicazione del diritto dell’Unione, quand’anche la normativa comunitaria applicabile non preveda espressamente siffatta formalita’.
16. Dal complesso delle considerazioni fin qui svolte si deve concludere che l’iscrizione ipotecaria prevista dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 77 in quanto atto destinato ad incidere in modo negativo sui diritti e gli interessi del contribuente, deve essere a quest’ultimo comunicata prima di essere eseguita, in ragione del dovuto rispetto del diritto di difesa mediante l’attivazione del “contraddittorio endoprocedimentale”, che costituisce un principio fondamentale immanente nell’ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa. Quanto al consequenziale termine da fissare al destinatario per la presentazione di eventuali osservazioni (o, dato il caso specifico, per il pagamento del dovuto) anch’esso puo’ trarsi, in difetto di espressa previsione scritta, dal sistema e determinarlo in trenta giorni sulla base delle prescrizioni che prevedono analogo termine con l’articolo 6, comma 5, dello Statuto del contribuente o il Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 36-ter, comma 4.
17. Nel quadro delineato, il Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 77, comma 2 introdotto con Decreto Legge n. 70 del 2011, che obbliga l’agente della riscossione a notificare al proprietario dell’immobile una comunicazione preventiva contenente l’avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di trenta giorni, sara’ iscritta l’ipoteca di cui al comma 1, non “innova” (soltanto) – se non sul piano formale – la disciplina dell’iscrizione ipotecaria, ma ha (anche e prima ancora) una reale “valenza interpretativa”, in quanto esplicita in una norma positiva il precetto imposto dal rispetto del principio fondamentale immanente nell’ordinamento tributario che prescrive la tutela del diritto di difesa del contribuente mediante l’obbligo di attivazione da parte dell’amministrazione del “contraddittorio endoprocedimentale” ogni volta che debba essere adottato un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente medesimo. Principio il cui rispetto e’ dovuto da parte dell’amministrazione indipendentemente dal fatto che cio’ sia previsto espressamente da una norma positiva e la cui violazione determina la nullita’ dell’atto lesivo che sia stato adottato senza la preventiva comunicazione al destinatario. Tuttavia, nel caso specifico, stante la natura reale dell’ipoteca, l’iscrizione per avventura eseguita senza che sia stato rispettato dall’amministrazione l’obbligo della preventiva comunicazione al contribuente conserva la propria efficacia fino a quando il giudice non ne abbia ordinato la cancellazione, accertandone l’illegittimita’, salvo in ogni caso la responsabilita’ dell’amministrazione ai fini dell’eventuale risarcimento del danno.
18. Sicche’ puo’ affermarsi ti seguente principio di diritto: Anche nel regime antecedente l’entrata in vigore dell’articolo 77, comma 2 bis, Decreto del Presidente della Repubblica, introdotto con Decreto Legge n. 70 del 2011, l’amministrazione prima di iscrivere ipoteca ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 77 deve comunicare al contribuente che procedere alla predetta iscrizione sui suoi beni immobili, concedendo a quest’ultimo un termine – che, per coerenza con altre analoghe previsioni normative presenti nel sistema, puo’ essere fissato in trenta giorni – perche’ egli possa esercitare il proprio diritto di difesa, presentando opportune osservazioni, o provveda al pagamento del dovuto. L’iscrizione di ipoteca non preceduta dalla comunicazione al contribuente e’ nulla, in ragione della violazione dell’obbligo che incombe all’amministrazione di attivare il “contraddittorio endoprocedimentale”, mediante la preventiva comunicazione al contribuente della prevista adozione di un atto o provvedimento che abbia la capacita’ di incidere negativamente, determinandone una lesione, sui diritti e sugli interessi del contribuente medesimo. Tuttavia in ragione della natura reale dell’ipoteca, l’iscrizione eseguita in violazione del predetto obbligo conserva la propria efficacia fino a quando il giudice non ne abbia ordinato la cancellazione, accertandone l’illegittimita’.
19. E’ possibile, quindi, passare all’esame degli altri motivi di ricorso, che possono essere trattati congiuntamente, tutti risolvendosi in una denuncia di vizio di motivazione sotto diversi profili.
19.1. Fondato e’ il primo motivo, con il quale la parte ricorrente censura la sentenza impugnata per aver respinto l’appello, risolvendo la motivazione in un mero rinvio alla decisione del giudice di prime cure, senza riportarne, neanche in maniera sintetica, il contenuto motivazionale.
19.1.1. Invero la sentenza impugnata argomenta la propria decisione mediante un apodittico rinvio alla sentenza del primo giudice, limitandosi ad affermare: i motivi di impugnazione della sentenza di primo grado, addotti dall’appellante, sono gli stessi che i giudici di prime cure hanno gia’ esaminato e rigettato con analitiche motivazioni: sotto questo aspetto, pertanto, l’appello, essendo la riproposizione del ricorso di primo grado, risulterebbe improponibile.
19.1.2. Si tratta di una sentenza nulla alla luce del principio piu’ volte affermato da questa Corte secondo cui: In tema di processo tributario, e’ nulla, per violazione del Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articoli 36 e 61 nonche’ dell’articolo 118 disp. att. cod. proc. Civ., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente carente dell’illustrazione delle critiche mosse dall’appellante alla statuizione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, atteso che, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo e non puo’ ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame (v. Cass. n. 28113 del 2013).
19.2. Fondato e’ il terzo motivo, con il quale la parte ricorrente censura l’impugnata sentenza per aver arbitrariamente richiamati i criteri di determinazione del valore ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 79, a proposito della denuncia sperequazione tra carico tributario e valore dell’immobile oggetto dell’iscrizione ipotecaria.
19.2.1. Invero la sentenza impugnata non offre alcuna motivazione sul punto, limitandosi ad un apodittico richiamo al Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 79 senza renderne comprensibili le ragioni ed omettendo un qualsiasi riferimento alla specifica e concreta valutazione dei beni oggetto della contestata iscrizione ipotecaria e all’eventuale rapporto tra il valore di questi e il credito ipotecario.
19.3. Fondato e’ infine il quarto motivo, con il quale la parte ricorrente censura la sentenza impugnata per aver omesso qualsiasi motivazione in ordine al mancato accoglimento della richiesta di danno che era stata avanzata dal contribuente.
19.3.1. Invero la sentenza impugnata si limita ad affermare che il danno denunciato e’ da provare in relazione all’esistenza, alla sua riferibilita’ al comportamento che si assume lesivo ed alla sua quantificazione. In buona sostanza una vera e propria petizione di principio, che esprime una regola giuridica senza dar conto delle ragioni per le quali la situazione di fatto esaminata dal giudicante non corrisponda alla fattispecie astratta disciplinata dalle norme sui caratteri cui deve rispondere la dimostrazione del danno preteso.
20. Pertanto il ricorso deve essere accolto nei sensi e nei limiti di cui alle sopra riportate considerazioni e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale della Campania che provvedera’ anche in ordine alle spese della presente fase del giudizio.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
Accoglie il ricorso nei sensi e nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese, ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale della Campania.