Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 6 dicembre 2016, n. 24923

REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente
Dott. BOTTA Raffaele – Consigliere
Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – rel. Consigliere
Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere
Dott. SOLAINI Luca – Consigliere
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 25240-2011 proposto da:

(OMISSIS) SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato (OMISSIS) giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– resistente con atto di costituzione –

sul ricorso 25241-2011 proposto da:

(OMISSIS) SRL in persona del legale rappresentante pro tempore, (OMISSIS) SRL IN LIQUIDAZIONE in persona del Liquidatore, elettivamente domiciliati in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), che li rappresenta e difende unitamente all’avvocato (OMISSIS) giusta delega in calce;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– resistente con atto di costituzione –

avverso le sentenze n. 65/2011 e n. 66/2011 della COMM.TRIB.REG. di GENOVA, depositate il 10/06/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 23/11/2016 dal Consigliere Dott. LIANA MARIA TERESA ZOSO;

udito per il resistente l’Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto il rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. GIACALONE Giovanni, che ha concluso per l’accoglimento per quanto di ragione e la riunione dei ricorsi.

ESPOSIZIONE DELLE RAGIONI IN FATTO ED IN DIRITTO DELLA DECISIONE

1. La societa’ (OMISSIS) s.r.l., con atto del 23 luglio 2004, acquistava dalla societa’ (OMISSIS) S.r.l. alcuni immobili scontando l’Iva con l’aliquota del 20%. L’ufficio, ravvisando nell’atto una cessione d’azienda, sottoponeva la cessione ad imposta di registro. La societa’ proponeva ricorso avverso l’avviso di liquidazione emesso dall’agenzia delle entrate sulla base della ritenuta natura di cessione d’azienda dell’atto sottoposto ad imposta e proponeva altro, distinto ricorso avverso il diniego del rimborso dell’Iva versata nella qualita’ di societa’ acquirente cui era stata addebitata l’Iva in fattura. La commissione tributaria provinciale di Savona accoglieva entrambi i ricorsi. Proposti distinti appelli da parte dell’agenzia delle entrate, la commissione tributaria regionale della Liguria li accoglieva.

Con riguardo al ricorso avverso l’avviso di liquidazione riguardante il recupero dell’imposta di registro, la CTR osservava che si trattava di cessione di beni strumentali atti, nel loro complesso, all’esercizio di impresa e cio’ era vieppiu’ confermato dal fatto che la cessionaria aveva provveduto alla locazione dei beni stessi a societa’ svolgente la stessa attivita’ della societa’ cedente. Quanto al ricorso avverso il diniego del rimborso dell’Iva versata dalla societa’ acquirente, rilevava la CTR che la societa’ (OMISSIS) Srl non era legittimata a richiedere il rimborso dell’imposta poiche’ aveva solamente titolo per richiedere alla societa’ cedente il rimborso dell’imposta erroneamente addebitata in fattura.

2. Avverso le due sentenze della CTR propone distinti ricorsi per cassazione la societa’ (OMISSIS) Srl. Il ricorso riguardante l’avviso di liquidazione per il recupero dell’imposta di registro, affidato a due motivi, e’ stato rubricato al numero di R.G. 25241/2011. Il ricorso riguardante il diniego del rimborso dell’Iva versata dalla societa’ acquirente, affidato a tre motivi, e’ stato rubricato al numero di R.G. 25240/2011. L’agenzia delle entrate si e’ costituita in entrambi i procedimenti al solo fine della partecipazione al giudizio ai sensi dell’articolo 370 c.p.c., comma 1.

3. Con il primo motivo di ricorso nel procedimento rubricato al n. 25241/2011 la ricorrente deduce omessa o insufficiente motivazione circa un punto decisivo e controverso, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Sostiene che la CTR non ha motivato in ordine al rilievo svolto dalla appellata la quale aveva evidenziato che l’atto non configurava cessione di azienda perche’ essa cessionaria svolgeva attivita’ affatto diversa da quella svolta dalla cedente ed, inoltre, solo alcuni dei beni acquistati erano stati concessi in locazione ad altra societa’.

4. Con il secondo motivo di ricorso nel procedimento rubricato al n. 25241/2011 la ricorrente deduce nullita’ della sentenza, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in relazione all’articolo 112 cod. proc. civ., per non aver la CTR pronunciato in ordine alla domanda, svolta dalla ricorrente fin dal primo grado di giudizio, riguardante il riconoscimento del diritto alla restituzione dell’Iva versata nel caso si fosse ritenuto che l’atto costituiva cessione di azienda.

4. Con il primo motivo di ricorso nel procedimento rubricato al n. 25240/2011 la ricorrente deduce nullita’ della sentenza, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in relazione all’articolo 112 cod. proc. civ.. Sostiene che la CTR ha omesso di pronunciarsi in ordine alla qualificazione effettuata dall’ufficio dei diversi atti di trasferimento dei beni come cessione d’azienda, nonostante la contestazione sul punto svolta dalla contribuente.

4.Con il secondo motivo di ricorso nel procedimento rubricato al n. 25240/2011 la ricorrente deduce omessa motivazione circa un punto decisivo e controverso, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, poiche’ la CTR ha fatto riferimento ad altra decisione della commissione tributaria regionale con cui era stato deciso che l’atto negoziale in contestazione costituiva una reale cessione d’azienda, con cio’ rinviando ad un altro provvedimento giurisdizionale di cui avrebbe dovuto indicare il contenuto, anche in considerazione del fatto che la decisione di cui si tratta era stata emessa lo stesso giorno di quella oggetto della presente impugnazione.

5. Con il terzo motivo di ricorso nel procedimento rubricato al n. 25240/2011 la ricorrente deduce violazione di legge ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in relazione al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articoli 19 e 30 ed al Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articoli 2 e 21. Sostiene che ha errato la CTR nel ritenere che essa acquirente, nonostante avesse sopportato il peso dell’Iva, non era legittimata a richiederne il rimborso.

7. Il Collegio, preliminarmente, dispone, ai sensi dell’articolo 274 c.p.c., la riunione al ricorso n. 25240/2011 del ricorso 25241/2011 in base al principio generale secondo cui il giudice puo’ ordinare la riunione in un solo processo di impugnazioni diverse, oltre i casi espressamente previsti, ove ravvisi in concreto – come nella specie appare del tutto evidente – elementi di connessione tali da rendere opportuno, per ragioni di economia processuale, il loro esame congiunto (Cass., Sez. un., n. 18050 del 2010).

8. Va esaminato per primo, per ragioni di priorita’ logica, il primo motivo svolto nel procedimento n. 25241/2011. Esso e’ infondato.

La Corte di legittimita’, con riferimento alla distinzione tra assoggettabilita’ a imposta di registro della cessione d’azienda e assoggettabilita’ ad IVA della cessione di singoli beni, ha piu’ volte interpretato l’articolo 2555 c.c. nel senso che la cessione di azienda si configura quando i beni che appartenevano alla cedente abbiano mantenuto un’organizzazione autonoma idonea a consentire di esercitare un’attivita’ d’impresa, seppur con inevitabili integrazioni che il cessionario abbia dovuto porre in essere, occorrendo valutare se la cessione ha carattere autonomo idoneo a dar luogo all’esercizio di impresa, facendo da qui discendere la qualificazione contrattuale la cui disponibilita’ non appartiene alla volonta’ delle parti (Cass. n. 10740 del 08/05/2013).

Ed e’ stato osservato che, per qualificare l’atto come cessione di azienda, si deve verificare che si tratti di un insieme organicamente finalizzato ex ante all’esercizio dell’attivita’ di impresa di per se’ idoneo a consentire l’inizio o la continuazione di quella determinata attivita’ (Cass. n. 21481 del 09/10/2009; Cass. n. 27286 del 09/12/2005). Ora, la ricorrente si duole del fatto che la CTR non ha considerato che la cessionaria non ha adibito i beni costituenti l’azienda alla medesima attivita’ di impresa svolta dalla cedente ed ha locato a terzi solo parte dei beni acquistati. Sennonche’ tali circostanze non rilevano ai fini di escludere che l’atto abbia concretato cessione di azienda poiche’ costituiscono un posterius rispetto alla cessione stessa, dovendosi tener conto, in applicazione dei principi menzionati, che si ha cessione di azienda ogniqualvolta il bene ceduto costituisca un insieme organicamente finalizzato ex ante all’esercizio dell’attivita’ di impresa di per se’ idoneo a consentire l’inizio o la continuazione di quella determinata attivita’ e che del tutto ininfluente e’ l’uso che dei beni costituenti l’azienda abbia inteso farne il cessionario.

9. Il primo ed il secondo motivo di ricorso svolti nel procedimento n. 25240/2011 rimangono assorbiti.

10. Il terzo motivo svolto nel procedimento n. 25240/2011 ed il secondo motivo svolto nel procedimento n. 25241/2011 vanno esaminati congiuntamente in quanto sottendono la medesima questione. Osserva il collegio che costituisce principio piu’ volte affermato dalla Corte di legittimita’ quello secondo il quale il cessionario che acquisisce beni nell’esercizio di un’impresa, a differenza del mero consumatore finale, e’ egli stesso un soggetto attivo nel rapporto Iva; e come tale puo’ chiedere direttamente all’erario il rimborso delle somme indebitamente versate (e ad esso erario pervenute), promuovendo la conseguente controversia tributaria (Sez. U, Sentenza n. 20752 del 31/07/2008; Sez. U, Sentenza n. 355 del 13/01/2010; Sez. 5, Sentenza n. 18425 del 26/10/2012; Sez. 5, Sentenza n. 9107 del 17/04/2009). E’ stato affermato, invero, che vi sono committenti e cessionari che operano nella qualita’ di privati consumatori (che rimangono incisi dall’imposta) e vi sono committenti e acquirenti che operano nell’esercizio di una professione o di un’impresa, acquistando beni e servizi strumentali ai fini di tale esercizio. A questi ultimi si applica un insieme di disposizioni che li qualificano come soggetti di imposta legittimati a introdurre avanti al giudice tributario ogni controversia utile ai fini della determinazione degli obblighi e dei pesi che su di essi gravano. Cio’ in quanto l’operatore economico che versa l’Iva dovuta su beni e servizi acquistati ai fini dell’esercizio della sua attivita’, si inserisce in un complesso sistema di trasferimento “a cascata” dell’Iva che tendenzialmente mira a far si che l’Iva non incida sull’operatore stesso, ma si trasferisca sul consumatore finale. In questo quadro l’operatore economico e’ titolare di diritti e di pretese che godono di tutela avanti al Giudice tributario, e che hanno ad oggetto la corretta applicazione dell’imposta (Sez. U, Sentenza n. 20752 del 31/07/2008).

La CTR non ha fatto applicazione dei principi enunciati per il che il ricorso va accolto e l’impugnata decisione va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Liguria in diversa composizione che, adeguandosi ai principi esposti, procedera’ alle necessarie verifiche e decidera’ nel merito oltre che sulle spese di questo giudizio di legittimita’.

P.Q.M.

La Corte, riunisce i ricorsi, accoglie il terzo motivo svolto nel procedimento n. 25240/2011 ed il secondo motivo svolto nel procedimento n. 25241/2011, rigetta il primo motivo svolto nel procedimento n. 25241/2011, assorbiti il primo ed il secondo motivo svolti nel procedimento n. 25240/2011, cassa le impugnate decisioni e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Liguria in diversa composizione