Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 5 novembre 2014, n. 23550. Il contribuente non può appellare la sentenza della Ctr contestando come la decisione sia stata presa solo sulla scorta di operazioni oggettivamente e non anche soggettivamente inesistenti, come appurato dall'Agenzia delle entrate in fase di accertamento

REPUBBLICA ITALIANA

RITENUTO IN FATTO

1. A seguito di processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza del 30.10.2000, l’Ufficio notificava alla societa’ (OMISSIS) s.r.l., in data 19.4.2001, tre avvisi di accertamento e tre avvisi di rettifica, con i quali venivano recuperate a tassazione l’IRPEG, l’ILOR e l’IRAP indebitamente dedotte e l’IVA illegittimamente detratta, su operazioni ritenute dall’Amministrazione finanziaria inesistenti, per gli anni di imposta 1996, 1997 e 1998.
2. Gli atti impositivi venivano impugnati dalla contribuente, con distinti ricorsi, dinanzi alla CTP di Brescia, che li accoglieva, dopo averli riuniti.
3. L’appello avverso tale pronuncia, proposto dall’Agenzia delle Entrate veniva, peraltro, parzialmente accolto dalla CTR della Lombardia, con sentenza n. 5/66/06, depositata il 20.2.2006, con la quale il giudice di seconde cure riteneva comprovata la sola ipotesi di utilizzazione, da parte della contribuente, di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, escludendo, invece, la fondatezza degli accertamenti in relazione alle operazioni soggettivamente inesistenti.
4. Per la cassazione della sentenza n. 5/66/06 ha, quindi, proposto ricorso la societa’ (OMISSIS) s.r.l., affidato a quattro motivi. L’Agenzia delle Entrate ha replicato con controricorso.

1. Con il primo motivo di ricorso, la societa’ (OMISSIS) s.r.l. denuncia la violazione dell’articolo 112 c.p.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4.
1.1. Rileva, invero, la ricorrente che la CTR non si sarebbe pronunciata sul motivo di impugnazione, proposto dalla (OMISSIS) s.r.l. avverso la decisione di prime cure, e con il quale la contribuente avrebbe censurato la statuizione della CTP nella parte in cui aveva considerato legittimo il provvedimento del Procuratore della Repubblica, che aveva autorizzato l’utilizzazione a fini fiscali dei dati acquisiti nel corso delle indagini di polizia giudiziaria, e, di conseguenza, aveva ritenuto legittima l’utilizzazione di tali atti, da parte dell’Ufficio.
Il giudice di appello sarebbe, pertanto, incorso – a parere della ricorrente – nel vizio di omessa pronuncia, denunciabile in cassazione ai sensi del combinato disposto dell’articolo 112 c.p.c. e articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4.
1.2. Il motivo e’ inammissibile.
1.2.1. Ed invero, affinche’ possa utilmente dedursi in sede di legittimita’ un vizio di omessa pronuncia, e’ necessario, da un lato, che al giudice di merito siano state rivolte una domanda o un’eccezione autonomamente apprezzabili e, dall’altro, che tali domande o eccezioni siano state riportate puntualmente, nei loro esatti termini, nel ricorso per cassazione, nel rispetto del principio dell’autosufficienza (Cass. 317/2002; Cass. S.U. 15781/2005; 5344/2013).
1.2.2. Orbene, nel caso di specie, la ricorrente trascrive nel ricorso (pp. 9-11) una parte delle controdeduzioni in appello, in cui svolge una serie di considerazioni in ordine alla carenza di motivazione del suddetto provvedimento autorizzativo, e fa, poi, riferimento (p. 11) ad un preteso motivo di impugnazione , con il quale sarebbe stata censurata la sentenza emessa dalla CTP, e sul quale la CTR non si sarebbe pronunciata.
E tuttavia, in quanto totalmente vittoriosa in prime cure, la societa’ non era di certo legittimata a proporre appello incidentale avverso la decisione di primo grado (Cass. 1161/2003; 14086/2010; 24021/2010; 19828/2013). Ed, in effetti, dall’esame dell’impugnata sentenza non si evince affatto che la (OMISSIS) s.r.l. avesse proposto gravame incidentale avverso la predetta sentenza. Ne’ e’ possibile ravvisare, nella specie, un’ipotesi di riproposizione in secondo grado di un’eccezione non accolta dal primo giudice, ai sensi del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 56 non risultando trascritta in ricorso – al di la’ di una serie di deduzioni sul provvedimento autorizzativo del P.M. e sulla sua carente motivazione -, nel rispetto del principio di autosufficienza, la formulazione di una specifica domanda formulata, al riguardo, dalla contribuente al giudice di appello.
Per tali ragioni, pertanto, l’omessa pronuncia, denunciata dalla ricorrente, non puo’ ritenersi configurabile.
1.3. La censura in esame non puo’, pertanto, essere accolta.
2. Con il secondo motivo di ricorso, la societa’ (OMISSIS) s.r.l. denuncia la violazione dell’articolo 112 c.p.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4.
2.1. Si duole, invero, la ricorrente del fatto che la CTR abbia accolto l’appello dell’Ufficio in relazione alla contabilizzazione ed all’utilizzazione, da parte della contribuente – ai fini della deduzione dei relativi costi ai fini delle imposte dirette e della detrazione ai fini IVA -, di fatture emesse per operazioni oggettivamente inesistenti, da parte di alcune societa’ definite ‘ cartiere . Per contro, sia nel processo verbale di constatazione che negli atti impositivi e nello stesso appello dell’Agenzia delle Entrate, si sarebbe fatto riferimento esclusivamente a fatture che documentavano operazioni soggettivamente inesistenti.
Il giudice di secondo cure – a parere della (OMISSIS) s.r.l. – sarebbe, in tal modo, incorso nel vizio di extrapetizione, avendo sostituito alla domanda formalmente proposta dall’Amministrazione finanziaria, concernente l’inesistenza soggettiva di talune operazioni, una diversa domanda, fondata su fatti differenti e con una causa petendi diversa, ancorata all’inesistenza oggettiva di alcune operazioni commerciali.
2.2. Il motivo e’ infondato.
2.2.1. Va osservato, infatti, che il vizio di extrapetizione ricorre quando il giudice del merito, interferendo nel potere dispositivo delle parti, alteri gli elementi obiettivi dell’azione ( petitum e causa petendi ) e, sostituendo i fatti costitutivi della pretesa, emetta un provvedimento diverso da quello richiesto ( petitum immediato), ovvero attribuisca o neghi un bene della vita diverso da quello conteso ( petitum mediato). Ne consegue che il vizio in questione si verifica esclusivamente quando il giudice pronuncia oltre i limiti delle pretese o delle eccezioni fatte valere dai contraddittori, attribuendo alla parte un bene della vita non richiesto o diverso da quello domandato (Cass. 26999/2005; 14468/2009; 455/2011).
2.2.2. Orbene, nel caso concreto, la CTR ha accertato, con giudizio di fatto incensurabile in questa sede:
a) che il processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza aveva constatato la presenza di due tipi di operazioni inesistenti: quelle soggettivamente e quelle oggettivamente inesistenti;
b) che l’accertamento dell’Ufficio atteneva ad entrambe;
c) che il giudice di primo grado aveva soffermato la sua attenzione solo sul profilo soggettivo (….) trascurando quella oggettivo, non solo rilevato dalla G.d.F. ma accertato anche in sede penale e puntualmente contestato dall’ufficio ;
d) che sussisteva la prova piena della sola inesistenza oggettiva di talune operazioni – non potendo, tra l’altro, il (OMISSIS) (legale rappresentante della societa’ contribuente), come accertato in sede penale, non essere a conoscenza della fittizieta’ delle fatture, posto che nessuna merce arrivava al suo stabilimento – mentre in ordine alle operazioni soggettivamente inesistenti non sussistevano prove certe a sostegno degli accertamenti . Alla stregua dei suesposti, inequivoci, elementi – risultanti dall’impugnata sentenza -, pertanto, il fatto che la CTR abbia affermato la sola inesistenza oggettiva delle operazioni contestate dall’Ufficio non puo’ integrare il vizio di extrapetizione, non potendo di certo ritenersi che il giudice di appello abbia attribuito ad una delle parti un bene della vita diverso da quello richiesto.
2.3. La censura va, di conseguenza, disattesa.
3. Con il terzo motivo di ricorso, la societa’ (OMISSIS) s.r.l. denuncia la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 54 articoli 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonche’ l’omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5.
3.1. La CTR – a parere della ricorrente – avrebbe, invero, fondato il proprio convincimento, circa la legittimita’ e fondatezza degli atti impositivi, quanto all’IVA indebitamente detratta in relazione a fatture emesse per operazioni oggettivamente inesistenti, su elementi inidonei a costituire fonte di presunzioni fornite dei requisiti della gravita della precisione e della concordanza, richiesti dalle disposizioni succitate. Per il che anche la motivazione dell’impugnata sentenza si paleserebbe gravemente carente.
3.2. La censura e’ infondata.
3.2.1. Va – per vero – osservato al riguardo, che, nella determinazione dell’IVA, la detrazione di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 19 non si relaziona alla formale corresponsione dell’imposta, che il soggetto passivo afferma a sua volta assolta o dovuta per l’acquisto di beni o servizi nell’esercizio dell’impresa, ma richiede che l’IVA sia effettivamente dovuta, e cioe’ che tale imposta corrisponda ad operazioni effettivamente poste in essere e ad essa soggette, in coerenza con quanto prescritto dagli articoli 17 e 20 della sesta Direttiva del Consiglio CEE n. 77/388 e del principio affermato dalla Corte di giustizia CEE con sentenza 13.12.1989, C-342/87. A tal fine, e secondo la previsione dell’articolo 54 del decreto cit., pure a fronte della regolarita’ formale della contabilita’, l’Amministrazione finanziaria puo’ contestare la fittizieta’ delle operazioni e l’inattendibilita’ delle scritture contabili e delle fatture utilizzate dal contribuente per le operazioni passive, ancorche’ sulla base di presunzioni semplici, spettando percio’ al contribuente la prova sulla verita’ e inerenza delle medesime operazioni (Cass. 12756/2002; 8959/2003; 17959/2013; 15068/2013).
3.2.2. Orbene, nel caso di specie, la CTR ha esposto in sentenza gli elementi di carattere presuntivo – e che rivestono indubbiamente i requisiti della gravita’, precisione e concordanza richiesti dalla norma succitata – posti a fondamento dell’accertamento fiscale, condiviso dal giudice di appello limitatamente all’inesistenza oggettiva di talune operazioni contestate dall’Amministrazione finanziaria:
a) la mancanza di adeguate strutture operative in capo ad alcune societa’ emittenti le fatture contabilizzate ed utilizzate dalla (OMISSIS) s.r.l. ai fini della detrazione dell’IVA;
b) la sentenza penale di condanna del legale rappresentante della societa’ contribuente, che costituisce, anche se non passata in giudicato, un elemento valutabile, sul piano indiziario, da parte del giudice tributario (Cass. 4924/2013);
c) la mancata ricezione effettiva della merce, in apparenza fornita da alcune societa’, da parte della contribuente, circostanza, questa, nota al suo legale rappresentante, come emerso nel processo penale. Nessun elemento di prova di segno contrario risulta – per contro – prodotto dalla societa’ (OMISSIS) s.r.l., al di della riproduzione di stralci del processo verbale di constatazione e degli avvisi di rettifica, i quali – laddove si fa riferimento all’inesistenza soggettiva di alcune operazioni – non si pongono in contrasto con quanto affermato dalla CTR, sulla scorta degli elementi suindicati. Salvo che quest’ultima non sia incorsa in errore revocatorio, non censurabile in questa sede, e peraltro neppure dedotto dalla ricorrente.
3.3- Il motivo va, pertanto, rigettato.
4. Con il quarto motivo di ricorso, la societa’ (OMISSIS) s.r.l. denuncia la violazione e falsa applicazione dell’articolo 112 c.p.c., del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articoli 39 e 40 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articoli 51 e 75 (nel testo applicabile ratione temporis), della Legge n. 212 del 2000, articoli 1 e 10 in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, nonche’ l’omessa insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5.
4.1. La CTR avrebbe, invero, del tutto omesso di pronunciarsi sul rilievo della contribuente, secondo cui i costi dedotti, imputati al conto dei profitti e delle perdite, erano stati effettivamente sostenuti, essendo state le operazioni ad essi relative poste in essere da soggetti diversi da quelli indicati in contabilita’. Ed a tal fine, la ricorrente avrebbe anche proposto specifiche conclusioni sul punto .
4.2. Ad ogni buon conto, osserva la ricorrente che la CTR sarebbe incorsa nella violazione del disposto del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articoli 39 e 40 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articoli 51 e 75 e Legge n. 212 del 2000, articoli 1 e 10 avendo ritenuto sussistente un reddito maggiore di quello dichiarato, in carenza di una prova certa in ordine alla fondatezza dell’accertamento posto in essere dall’Ufficio, e disconoscendo i costi regolarmente annotati nelle scritture contabili.
4.3. Il motivo e’ infondato.
4.3.1. La censura relativa alla pretesa violazione dell’articolo 112 c.p.c. deve ritenersi, invero, inammissibile per le stesse ragioni esposte a proposito del primo motivo di ricorso.
La ricorrente trascrive, infatti, nel ricorso (pp. 20-21) una parte delle controdeduzioni in appello, in cui svolge alcune considerazioni in ordine alla reale esistenza dei costi dedotti, e fa, poi, riferimento (p. 21) ad un preteso motivo di impugnazione , con il quale sarebbe stata censurata, sul punto, la sentenza emessa dalla CTP. E tuttavia, in quanto la societa’ era risultata totalmente vittoriosa in prime cure, la medesima non era di certo legittimata a proporre appello incidentale avverso la decisione di primo grado (Cass. 1161/2003; 14086/2010; 24021/2010; 19828/2013). Ed, in effetti, dall’esame dell’impugnata sentenza non si evince affatto che la societa’ (OMISSIS) s.r.l. avesse proposto gravame incidentale verso la predetta sentenza.
Ne’ e’ possibile ravvisare, nella specie, un’ipotesi di riproposizione in secondo grado di un’eccezione non accolta dal primo giudice, ai sensi del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 54 non risultando trascritta in ricorso – al di la’ delle deduzioni sull’effettivita’ dei costi dedotti -, nel rispetto del principio di autosufficienza, la formulazione di una specifica domanda, a tal riguardo formulata dalla contribuente al giudice di appello.
4.3.2. Per tali ragioni, pertanto, l’omessa pronuncia, denunciata dalla ricorrente, non puo’ ritenersi configurabile.
4.3.3. Per quanto concerne, poi, le dedotte violazioni del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articoli 39 e 40 e articoli 2697 e 2727 c.c., va considerato che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimita’ dell’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, lettera d), qualora la contabilita’ stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile. In tali casi, pertanto, e’ consentito all’ufficio dubitare della veridicita’ delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici – purche’ gravi, precise e concordanti -, maggiori ricavi o minori costi, ad esempio determinando il reddito utilizzando le percentuali di ricarico, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente.
Ed invero, l’atto di rettifica – emesso ai sensi della norma succitata – qualora l’Ufficio abbia sufficientemente motivato, sia specificando gli indici di inattendibilita’ dei dati relativi ad alcune poste contabili, sia dimostrando la loro astratta idoneita’ a rappresentare una capacita’ contributiva non dichiarata, e’ assistito da presunzione di legittimita’ circa l’operato degli accertatori, nel senso che null’altro l’Amministrazione e’ tenuta a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte. Per converso, grava sul contribuente l’onere di dimostrare la regolarita’ delle operazioni effettuate, senza che sia sufficiente invocare l’apparente regolarita’ delle annotazioni contabili, perche’ proprio una tale condotta e’ di regola alla base di documenti emessi per operazioni inesistenti o di valore di gran lunga eccedente quello effettivo (cfr. Cass. 24532/2007; 951/2009; 7871/2012; 14068/2014).
4.3.4. Orbene, nel caso concreto – come dianzi detto – la CTR ha esposto in sentenza gli elementi di carattere indiziario e presuntivo, consistenti: nella mancanza di adeguate strutture operative in capo ad alcune societa’ emittenti le fatture contabilizzate ed utilizzate dalla (OMISSIS) s.r.l. ai fini della deduzione dei relativi costi dal reddito imponibile; nella sentenza penale di condanna del legale rappresentante della societa’ contribuente; nella mancata ricezione effettiva della merce, in apparenza fornita da alcune societa’, da parte della (OMISSIS) s.r.l.
Nessun elemento di prova di segno contrario risulta – per contro – fornito dalla predetta societa’.
4.3.5. Ne’ coglie nel segno il riferimento, operato dalla ricorrente, al disposto del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 75 (nel testo applicabile ratione temporis), nonche’ al principio di tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente sancito dalla Legge n. 212 del 2000, articolo 10.
E’ del tutto evidente, infatti, che – in caso di operazioni oggettivamente inesistenti – la derivazione dei costi da un’attivita’ integrante illecito penale, espressione di distrazione verso finalita’ ulteriori e diverse da quelle proprie dell’attivita’ dell’impresa, comporta il venir meno dell’indefettibile requisito dell’inerenza tra i costi medesimi e l’attivita’ imprenditoriale, inerenza che e’ onere del contribuente provare, al pari dell’effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi (Cass. 23626/2011). Ed e’ percio’ – a fortiori – fuori luogo parlare, in siffatta ipotesi, di tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente.
4.4. Anche il motivo in esame va, di conseguenza, disatteso.
5. 5. Per tutte le ragioni esposte, pertanto, il ricorso della (OMISSIS) s.r.l. non puo’ che essere integralmente rigettato.
6. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza, nella misura di cui in dispositivo.

La Corte Suprema di Cassazione;
rigetta il ricorso; condanna la ricorrente alle spese del presente giudizio, che liquida in euro 9.000,00, oltre alle spese prenotate a debito.