Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 30 settembre 2016, n. 19534

REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. TIRELLI Francesco – Presidente
Dott. MANZON Enrico – Consigliere
Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere
Dott. MARULLI Marco – Consigliere
Dott. SABATO Raffaele – rel. Consigliere
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 12079-2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

(OMISSIS) SRL;

– intimato –

avverso la sentenza n. 109/2011 della COMM.TRIB.REG. di NAPOLI, depositata il 28/03/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 19/07/2016 dal Consigliere Dott. RAFFAELE SABATO;

udito per il ricorrente l’Avvocato (OMISSIS) che si riporta agli atti;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. MASTROBERARDINO Paola, che ha concluso per l’accoglimento dei motivi 1, 2, 3, 4, 8 e 9 del ricorso, rigetto nel resto.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’agenzia delle entrate, sulla base di processo verbale redatto dalla guardia di finanza in data 22 dicembre 2006, ha notificato alla societa’ (OMISSIS) s.r.l. esercente l’attivita’ di vendita al dettaglio di elettrodomestici e articoli di elettronica accertamento con cui sono state determinate maggiori i.r.p.e.g.; i.r.a.p. e i.v.a. per l’anno di imposta 2004 e sono state irrogate sanzioni.

La contribuente ha proposto ricorso innanzi alla commissione tributaria provinciale di Napoli, che lo ha accolto.

La decisione di prime cure, appellata dall’agenzia, e’ stata confermata dalla commissione tributaria regionale della Campania in Napoli con sentenza depositata il 28 marzo 2011, che ha ritenuto “l’appello dell’ufficio non meritevole di accoglienza” (sic) in quanto: – “la pedissequa accettazione del processo verbale di constatazione in modo acritico… contrasta la funzione propria dell’attivita’ accertativa che deve svolgere l’ufficio”; – il giornale di fondo non sarebbe scrittura obbligatoria e lo stesso non sarebbe stato, diversamente da quanto assunto dall’ufficio, consegnato in maniera incompleta e frammentaria; – vi sarebbe discrasia tra verifiche dichiarate effettuate a campione e dati complessivamente accertati.

Avverso questa decisione l’agenzia propone ricorso per cassazione, notificato all’intimata nel domicilio eletto presso il professionista officiato per la difesa in giudizio in data 11 maggio 2012, a mani proprie dello stesso, affidato a nove motivi, rispetto al quale la contribuente non svolge difese.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. – Con un primo motivo di ricorso, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’agenzia denuncia violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 42, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articoli 51 e 52 e della L. n. 212 del 2000, articolo 7, in tema di motivazione “per relationem” degli atti tributari. Facendo riferimento al passaggio motivazionale con cui i giudici di merito hanno, da un lato, dato atto della rituale allegazione del processo verbale all’avviso di accertamento, dall’altro ritenuto illegittima “la pedissequa accettazione del processo verbale di constatazione in modo acritico che contrasta la funzione propria dell’attivita’ accertativa che deve svolgere l’ufficio”, l’agenzia ha richiamato la giurisprudenza di questa corte che, trattando della motivazione “per relationem”, non ha ritenuto tale illegittimita’.

2. – Con un secondo motivo di ricorso, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’agenzia lamenta vizio di motivazione in riferimento al medesimo passaggio della sentenza impugnata.

3. – Il primo motivo e’ fondato, con assorbimento del secondo. Invero, questa corte ha ripetutamente affermato l’erroneita’ dell’assunto secondo cui le considerazioni e conclusioni della guardia di finanza, quali in genere riportate nei processi verbali di constatazione, dovessero essere – quando poste alla base della motivazione di avvisi di accertamento – oggetto di autonomo vaglio, critico o adesivo, dell’amministrazione fiscale (cfr. ad es. sez. 5, n. 10205 del 2003, n. 2907 del 2010, nn. 8183 e 21119 del 2011, nn. 4523 e 16976 del 2012). Come rilevato specificamente in alcuni di detti precedenti, l’atto amministrativo finale di imposizione tributaria e’ legittimamente adottato quando, munendosi di un’adeguata motivazione, faccia propri i risultati conseguiti nelle precedenti fasi procedimentali, essendo tale principio desumibile sia dalle norme generali sull’attivita’ amministrativa poste dalla L. 7 agosto 1990, n. 241 (applicabili, salva specialita’, anche per il procedimento amministrativo tributario), alla stregua delle quali il titolare dei poteri di decisione non e’ tenuto a reiterare l’esercizio dei poteri, d’iniziativa e, soprattutto, istruttori, che l’hanno preparato la sua attivita’; sia dalle norme tributarie generali di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, articoli 7 e 12; sia, infine – per quanto concerne in particolare l’i.v.a. – dalle disposizioni delDecreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articoli 51 e 52 che, nel regolare minuziosamente la fase istruttoria del procedimento di accertamento, prevedono che gli uffici si avvalgano delle prestazioni cognitive di altri organi, di altre amministrazioni e della guardia di finanza. Cio’ posto, va dunque ribadito che la motivazione degli atti di accertamento “per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla guardia di finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non e’ illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi gia’ noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. A tale principio, con ogni evidenza, non si e’ attenuta la commissione regionale che, con la sentenza impugnata, ha ritenuto illegittima “la pedissequa accettazione del processo verbale di constatazione in modo acritico che contrasta la funzione propria dell’attivita’ accertativa che deve svolgere l’ufficio”.

4. – Con il terzo motivo, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’agenzia denuncia violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articoli 23 e 24 e Decreto Ministeriale 23 marzo 1983, articolo 12. Facendo riferimento ai passaggi contenuti nella sentenza impugnata secondo cui il giornale di fondo non sarebbe scrittura obbligatoria, lo stesso non sarebbe stato, diversamente da quanto assunto dall’ufficio, consegnato in maniera incompleta e frammentaria, e – a fronte delle verifiche dei dati contabili effettuate a campione – vi sarebbe stato un accertamento per le vendite in base ai buoni di consegna riguardante l’attivita’ complessiva, l’agenzia lamenta l’operata violazione da parte della sentenza della disciplina cennata che, prevedendo l’obbligatoria generazione di giornale di fondo dal registratore di cassa parimenti obbligatorio, consente di accertare maggiori importi per vendite non fatturate ove risultino, come nel caso di specie, buoni di consegna che non trovino puntuale corrispondenza nell’emissione di scontrini fiscali; cio’ del tutto a prescindere da verifiche campionarie sulla contabilita’.

5. – Con il quarto motivo, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’agenzia ha sostenuto che si traducesse in vizio motivazione l’erronea percezione da parte della commissione regionale circa l’avere – secondo la sentenza impugnata – l’amministrazione mai rilevato l’incompletezza e frammentarieta’ del giornale di fondo; cio’ che invece risultava smentito dall’appello dell’ufficio e dalla documentazione in atti.

6. – Il terzo motivo e’ fondato, cio’ che assorbe il quarto motivo, in quanto relativo ad un aspetto di dettaglio (la posizione dell’ufficio circa un profilo giuridico) dei fatti oggetto di applicazione della disciplina esaminata nell’ambito del terzo motivo; cio’ che esime il collegio dall’esaminare l’ammissibilita’ di esso quarto motivo, anche quanto alla decisivita’ del fatto controverso indicato.

7. Questa corte ha gia’ affermato (cfr. sez. 5 n. 4721 del 2003) che “ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 23 e del Decreto Ministeriale 23 marzo 1983, articoli 1 e 12 sussiste per il contribuente l’obbligo di indicazione, nello scontrino giornaliero e nel giornale di fondo, dell’ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri”. Qualora, pertanto, dalla stessa documentazione contabile risulti un divario tra la somma degli importi coperti dagli scontrini fiscali e la somma – superiore – degli importi incassati (nel caso esaminato in detto precedente, risultanti da dati di carte di credito), legittimamente l’ufficio fonda sul detto divario, Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, ex articolo 54 cit., comma 2, la presunzione di occultamento di maggiori ricavi. Cio’ posto, risulta chiaro che nel caso di specie, ove il divario e’ stato apprezzato mediante confronto tra il giornale di fondo e i buoni d’ordine, parimenti il differenziale legittimamente e’- stato ritenuto costituire ricavi occultati o comunque non regolarmente registrati; cio’ a prescindere da ogni questione circa accertamenti a campione di natura contabile. Tale principio e’ stato visibilmente non applicato dalla sentenza impugnata, che va quindi cassata.

8. – Con il quinto motivo, sempre in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’agenzia denuncia insufficienza di motivazione della sentenza impugnata circa il fatto decisivo della valutazione delle rimanenze di magazzino, in relazione alle quali nell’accertamento si contestava una differenza rispetto al dichiarato di Euro 21.748,91. Lamenta l’agenzia che, a fronte di uno specifico motivo di appello con cui si sottoponevano alla commissione regionale questioni relative all’inidoneita’ dell’inventario esibito dalla contribuente, che non aveva conservato le distinte utilizzate per compilarlo, cio’ che legittimava l’accertamento induttivo, la sentenza impugnata aveva ritenuto irrilevante la differenza; in particolare, dato atto delle metodiche di calcolo, la stessa affermava che “con una differenzao’ riscontrata dell’1% non vi puo’ essere presunzione grave, precisa e concordante sull’errata imputazione del magazzino per una manifesta volonta’ di evasione”. Detta motivazione e’ palesemente insufficiente in quanto, posto il carattere decisivo del fatto costituito dalla valutazione del magazzino, una volta ritenuta la legittimita’ dell’accertamento induttivo (stante l’inidoneita’ dell’inventario), la commissione regionale non avrebbe piu’ dovuto paragonare le risultanze delle valutazioni aziendali con quelle dell’ufficio, ma esaminare – se necessario, per le parti contestate – queste ultime secondo i criteri loro propri (prezzi di costo e vendita dichiarati dalla stessa contribuente, oltre ricarico e poi scorporo dal valore dell’invenduto); risultanze processuali, queste ultime, che – seppur sottoposte con il motivo di appello dell’agenzia ritualmente trascritto nel ricorso – appaiono non valutate o mal valutate.

9. – Con il sesto motivo, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1 n. 3, l’agenzia denuncia violazione e falsa applicazione dell’articolo 109 del t.u.i.r.. Facendo riferimento al passaggio contenuto nella sentenza impugnata secondo cui, “in ordine all’indeducibilita’ di alcuni costi rilevata nel p.v.c.”, “l’ufficio avendo rilevato (sic) accertamenti per gli anni 2003, 2004 e 2005 avrebbe dovuto procedere ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 110 p. 8 ” per cui “alcuni di detti costi sono di pertinenza dell’anno de quo; per gli altri (sic) vengono assorbiti dalla questione di diritto”, l’agenzia lamenta che – a fronte del corretto recupero di costi per Euro 15.423,20 ai sensi dell’articolo 109 t.u.i.r. in quanto la relativa spesa si era determinata in modo obiettivo nel 2003 – il riportato passaggio motivazionale risulta scarsamente comprensibile, facendo riferimento l’articolo 110 cit. alle rettifiche delle valutazioni, tema non confacente alla materia trattata, con falsa applicazione della disciplina in questione.

10. – Con il settimo motivo, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’agenzia sostiene che il precitato passaggio motivazionale evidenzi una motivazione insufficiente, in quanto, nell’assumere la pertinenza di alcuni costi, non specifica gli elementi logico-giuridici da cui si trae il convincimento e omette la chiara indicazione delle poste di riferimento.

11. – Il sesto e settimo motivo sono strettamente connessi ed entrambi fondati. Nel ritenere alcuni dei costi – indeducibili secondo il p.v.c. – di competenza dell’esercizio, previo richiamo di una disciplina normativa di cui non e’ chiarita l’applicabilita’ alla fattispecie, senza fornire ulteriori elementi, la commissione tributaria regionale ha reso la sentenza viziata ad un tempo per errore nel giudizio e per insufficienza motivazionale, a fronte di dati processuali che imponevano un’adeguata considerazione dell’articolo 109 cit. e del ricadere l’onere della prova della competenza economica a carico della parte contribuente, trattandosi di costi a dedursi.

12. – Con l’ottavo motivo, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’agenzia denuncia violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 54, Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 75 (ora 109) e articoli 2697 e 2729 cod. civ.. Facendo riferimento al passaggio contenuto nella sentenza impugnata secondo cui “sul recupero a tassazione di costi inesistenti per 432.300,00 Euro riferiti a due ditte fornitrici di telefonini, il p.v.c. e quindi l’accertamento si basano esclusivamente su testimonianze di diretti e indiretti interessati”, per cui avendo la guardia di finanza effettuato indagini pressi la (OMISSIS) s.a.s. e la (OMISSIS) la sentenza aveva ritenuto che “detti accertamenti dovevano pero’ essere maggiormente verificati atteso che le testimonianze non possono essere assunte come prove perche’ nel susseguente ricorso alla giustizia tributaria le prove testimoniali non sono ammesse”, con conseguente invalidita’ della motivazione che – sempre secondo la sentenza – avrebbe dovuto basarsi su “documentazione cartacea” e “logica induttiva” e “arrivare alla dimostrazione che dette fatture sono inesistenti”, l’agenzia lamenta che e’ principio di diritto accolto, ma violato dalla commissione regionale, che altro e’ il divieto di prove testimoniali nel processo tributario, altro e’ l’utilizzabilita’ di esse nella fase procedimentale.

13. – Con il nono motivo, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’agenzia sostiene che il precitato passaggio motivazionale evidenzi una motivazione insufficiente, in quanto, nell’assumere l’essere fondato l’accertamento, quanto al profilo dell’inesistenza delle operazioni predette, su dichiarazioni testimoniali, omette di motivare circa l’altra congerie di elementi probatori offerti, e analiticamente esposti nel ricorso.

14. – L’ottavo motivo e’ fondato, con assorbimento del nono che implica aspetti motivazionali inerenti il medesimo passaggio motivazionale affetto da errore nel giudizio.

15. – Invero l’erronea applicazione della legge nella sentenza impugnata si rinviene nella statuizione per cui l’accertamento viene ritenuto invalido perche’ per la determinazione dell’inesistenza delle operazioni l’ufficio si e’ basato sulle dichiarazioni rese nel corso delle indagini da soggetti terzi, dichiarazioni che non possono trovare ingresso nel processo tributario stante l’esplicito divieto posto alla testimonianza. Il richiamo a tale “divieto”, effettivamente posto dalDecreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 7, evidenzia – come gia’ ritenuto da questa corte in caso analogo (sez. 5, n. 12763 del 2011) – l’erronea ricognizione della effettiva latitudine della norma, essendo pacifico nella giurisprudenza di questa corte (cfr., ad es., sez. 5, n. 5746 del 2010) che il “divieto” detto – diversamente da quanto ritenuto nella sentenza impugnata – “si riferisce” soltanto “alla prova testimoniale da assumere nel processo” (“che e’ necessariamente orale, di solito ad iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli, comporta il giuramento dei testi, e riveste, conseguentemente, un particolare valore probatorio”) ma “non implica… l’inutilizzabilita’, ai fini della decisione, delle dichiarazioni raccolte dall’amministrazione nella fase procedimentale e rese da terzi e cioe’ da soggetti terzi rispetto al rapporto tra il contribuente – parte e l’erario”: “tali dichiarazioni”, infatti, hanno comunque “il valore probatorio proprio degli elementi indiziari” per cui “danno luogo a presunzioni” (costituenti prove dei fatti ex articoli 2727 c.c. e ss.) “qualora rivestano i caratteri di gravita’, precisione e concordanza di cui all’articolo 2729 c.c.”. Ne discende che la statuizione sul punto male ha governato le norme invocate dall’agenzia, che consentono che l’accertamento si basi su dichiarazioni di terzi.

16. – Alla luce di quanto piu’ sopra enunciato, dunque la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla commissione tributaria regionale della Campania in diversa composizione, che applichera’ i principi, di diritto sopra esplicati, fornira’ congrua motivazione e provvedera’ anche in ordine alle spese del giudizio di legittimita’.

P.Q.M.