Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 17 marzo 2017, n. 6951

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente

Dott. CAIAZZO Luigi – Consigliere

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere

Dott. TEDESCO Giuseppe – Consigliere

Dott. PERRINO Angelina Maria – rel. Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al numero 17333 del ruolo generale dell’anno 2012, proposto da:

(OMISSIS), rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall’avv. (OMISSIS), presso lo studio del quale in (OMISSIS), elettivamente si domicilia;

– ricorrenti-

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si domicilia;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, sezione 29, depositata in data 26 maggio 2011, n. 44/29/11;

udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data 28 febbraio 2017 dal consigliere PERRINO Angelina – Maria;

udito per l’Agenzia l’avvocato dello Stato (OMISSIS);

udito il pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore generale SORRENTINO Federico, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

FATTO

L’Agenzia delle entrate ha ricostruito con metodo analitico – induttivo a carico del contribuente, esercente attivita’ d’installazione di opere idrauliche, impianti di riscaldamento e di protezione incendio ed opere di lattoneria in genere, in relazione all’anno 2003, maggiore materia imponibile ai fini dell’irpef, dell’iva e dell’irap. Ne e’ scaturito un avviso di accertamento delle maggiori imposte, oltre alle addizionali regionale e comunale, ai contributi previdenziali ed alle sanzioni, che il contribuente ha impugnato, senza successo ne’ in primo, ne’ in secondo grado. In particolare, la Commissione tributaria regionale ha osservato che:

– quanto al metodo seguito, al ricorso ad esso non e’ d’ostacolo la presenza di documentazione contabile formalmente corretta, ne’ e’ rilevante la circostanza che il reddito dichiarato sia congruo rispetto allo studio di settore applicabile;

– le presunzioni valorizzate dall’Ufficio derivano da dati dichiarati dallo stesso contribuente e comunque dall’illogicita’ della sua condotta, e, in particolare dalla perdita dichiarata, dall’importo di Euro 434.510,76 di materiale venduto, comprensivo di lavori commessi a terzi, senza ricarico alcuno, dal notevole costo di lavoro dipendente per dodici collaboratori, impiegati per 323 settimane lavorative, dalla differenza tra i ricavi dichiarati ed i materiali installati, dalla totale mancanza d’indicazione nelle fatture del monte ore impiegato per i servizi svolti presso i clienti e dall’evidente antieconomicita’ della gestione dell’impresa prolungata per piu’ anni, di modo che le valutazioni svolte hanno fatto leva su dati oggettivi, sviluppati in favore del contribuente, in quanto non hanno tenuto conto del costo del lavoro straordinario e comunque sono stati defalcati del 10%;

– i vizi di notificazione rappresentati consistono in mere irregolarita’;

– l’assenza di prova della delega e’ smentita dall’allegato quattro prodotto dall’Agenzia, da cui emerge che l’atto impositivo e’ stato sottoscritto da persona qualificata;

– la mancanza d’indicazione dell’ente al quale rivolgersi per l’impugnazione e’ mera irregolarita’, soprattutto in mancanza di dimostrazione di decivita’ dell’errore in cui si sia incorsi per effetto della mancanza di quest’indicazione;

– nel calcolo delle sanzioni l’Amministrazione ha tenuto conto del cumulo piu’ favorevole, a norma del Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 12 e correttamente non ha tenuto conto, ai fini dell’attenuazione della pretesa, delle condizioni economiche lamentate, in mancanza di adeguata dimostrazione di quanto asserito;

– la natura delle violazioni non consente di scorporare l’iva, perche’ dell’iva non e’ consentito il calcolo;

– corretta e’ stata la determinazione delle spese di lite.

Avverso questa sentenza propone ricorso il contribuente per ottenerne la cassazione, che affida ad otto motivi, il primo dei quali articolato in quattro censure, cui l’Agenzia replica con controricorso.

DIRITTO

1. – Il primo motivo di ricorso, proposto ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, col quale il contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 39, comma 1, lettera d), (recte, n. 600 del 1973), articolo 42, comma 3, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 2697 c.c. ed il vizio di motivazione per omessa pronuncia, e’ infondato in relazione a tutti i profili dedotti.

Cio’ in base al consolidato orientamento di questa Corte, secondo cui l’accertamento di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, lettera d) e’ consentito, anche in presenza di scritture contabili formalmente corrette, qualora la contabilita’ possa essere considerata complessivamente inattendibile, in quanto confliggente con regole fondamentali di ragionevolezza, facendo leva sulle incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attivita’ svolta (tra varie, Cass. 13 maggio 2015, n. 9716 e ord. 30 dicembre 2015, n. 26036). E la Commissione ha passato in rassegna, come sunteggiato in narrativa, i numerosi profili d’incongruenza dei dati desumibili dalle scritture, valorizzando elementi a queste alternativi; il che evidenzia l’infondatezza del primo profilo di censura, che contesta il ricorso al metodo di accertamento seguito.

1.3. – I tre ulteriori profili della censura, che denunciano vizi di omessa pronuncia in ordine all’applicazione del margine di ricarico, delle inferenze tratte dal numero dei dipendenti e dalle ore lavorate e dal difetto di istruttoria sono inammissibili, perche’ si risolvono in una revisione del ragionamento decisorio. Giova ribadire che la scelta tra le varie risultanze probatorie di quelle piu’ idonee a sorreggere la motivazione involge un apprezzamento di fatto riservato al giudice di merito, il quale, nel porre a fondamento una fonte di prova con esclusione di altre, non incontra altro limite che quello di indicare le ragioni del proprio convincimento, senza essere tenuto a confutare tutte le allegazioni difensive (tra varie, Cass. 2 agosto 2016, n. 16056).

2. – Volto ad ottenere una inammissibile revisione del ragionamento decisorio e’ anche il secondo motivo di ricorso col quale, sebbene evochi la violazione e falsa applicazione dell’articolo 2697 c.c., del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 53, Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 6 e Decreto Legislativo n. 446 del 1997, articolo 5 il contribuente lamenta l’omessa pronuncia in ordine alle critiche svolte sulla valutazione del monte ore lavorato, del costo del venduto e della percentuale di ricarico: la valutazione d’inconsistenza delle critiche svolta in sentenza trova adeguata giustificazione nel percorso seguito dal giudice d’appello, che ha soppesato gli elementi addotti.

3. – Infondato e’ il terzo motivo di ricorso, col quale il contribuente lamenta la violazione e mancata applicazione del Decreto Legge n. 331 del 1993, articolo 62 – sexies, nonche’ la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 53, il Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 6, Decreto Legislativo n. 446 del 1997, articolo 5, la’ dove il giudice d’appello esclude rilevanza al dato della congruita’ dei ricavi con con quelli dello studio di settore applicabile, trascurando che per le annualita’ precedenti non si e’ proceduto ad attivita’ accertativa. Cio’ in quanto il metodo di accertamento contemplato dal Decreto Legge n. 331 del 1993, articolo 62 – sexies, convertito con L. n. 427 del 1993, e’ soltanto uno degli strumenti utilizzabili dall’amministrazione finanziaria per accertare in via presuntiva, al cospetto di una contabilita’ formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile, il reddito reale del contribuente. Quest’accertamento, infatti, ben puo’ essere condotto anche sulla base del riscontro -nella specie operato in base agli elementi presuntivi indicati in narrativa – di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attivita’ svolta. Sicche’, anche a prescindere dagli studi di settore, e’ ben possibile all’amministrazione far leva su tali incongruenze a fini accertativi, essendo le stesse di per se’ idonee ad evidenziare che le condizioni economiche della societa’ presentano caratteristiche di stranezza, o comunque di singolarita’, tali da renderle immediatamente percepibili come inattendibili secondo la comune esperienza (tra varie, Cass. 24 settembre 2014, n. 20060). Congruo e’ per conseguenza il ragionamento del giudice d’appello, che fa leva giustappunto sugli ulteriori elementi, dei quali si e’ dato conto in narrativa; laddove e’ del tutto irrilevante la circostanza che in altri anni l’Ufficio non abbia proceduto ad accertamenti.

4. – Inammissibile e’ il quarto motivo di ricorso, col quale il contribuente lamenta l’omessa pronuncia e la violazione di legge la’ dove il giudice d’appello ha liquidato l’eccezione di nullita’ della notificazione dell’atto impositivo per la mancanza di data e sottoscrizione nella relativa relata ascrivendo a tali vizi valenza di mere irregolarita’. Cio’ in quanto il ricorrente ha tempestivamnete impugnato l’atto impositivo, come emerge dalla sentenza di primo grado, richiamata da quella d’appello e trascritta nel punto rilevante in controricorso, di modo che i vizi, anche qualora sussistenti, sono stati sanati ex articolo 156 c.p.c..

5. – Queste considerazioni fanno giustizia anche del quinto motivo di ricorso, che ripropone per altri profili la questione della nullita’ della notificazione dell’atto impositivo.

6. – Infondati sono il sesto ed il settimo motivo di ricorso, da esaminare congiuntamente perche’ connessi, con i quali il contribuente si duole dell’omessa pronuncia sulla procedura di formazione della delega a sottoscrivere l’atto impositivo e sulla mancanza della qualifica dirigenziale del funzionario che ha sottoscritto l’atto: e’ infondato il sesto, giacche’ la pronuncia e’ stata resa, la’ dove il giudice d’appello ha rimarcato la pretestuosita’ dell’impugnazione facendo leva sull’allegato quattro presentato dal contribuente nel primo grado di giudizio; e’ infondato altresi’ il settimo, alla luce dell’orientamento di questa Corte, in base al quale a norma del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 42, l’avviso di accertamento non e’ nullo se reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio finanziario o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato (vedi, tra varie, Cass. 11 dicembre 2015, n. 25017).

7. – Infondato e’, infine l’ultimo motivo di ricorso, col quale il contribuente lamenta la violazione e mancata applicazione del Decreto Legislativo n. 300 del 1999, articolo 67, comma 1, lettera a) e articolo 68, nonche’ la violazione e mancata applicazione del Regio Decreto n. 262 del 1942, articolo 1, lettera b), articolo 4, comma 1, del Decreto Legislativo n. 300 del 1999, articolo 71, comma 3, e della Delib. 30 novembre 2000, n. 4, articolo 4, comma 1, la’ dove il giudice d’appello ha escluso che potesse essere scorporata l’iva.

Si ha riguardo ad un volume d’affari ricostruito in maniera analitico – induttiva, ossia prendendo le mosse dall’inattendibilita’ della documentazione contabile, ivi comprese le fatture. Il che evidenzia la correttezza della statuizione impugnata, giacche’ il contribuente non ha dedotto, ne’ tampoco provato che l’importo dell’imposta sia stato incorporato nel prezzo delle operazioni specifiche a valle, ossia nel prezzo dei beni o dei servizi forniti dal soggetto passivo nell’ambito delle sue attivita’ economiche (come chiarito, tra varie, da Corte giust. 29 ottobre 2009, causa C-29/08, SKF, punto 60 e da Corte giust. 16 febbraio 2012, causa C-118/11, Eon Aset Menidjmunt o.o.d, punto 48).

7.1. – La caratteristica di neutralita’ dell’iva esclude la fondatezza della censura: il regime dell’iva e’ difatti volto a sollevare interamente l’imprenditore dall’onere dell’imposta dovuta o versata nell’ambito di tutte le sue attivita’ economiche, al fine di garantire la perfetta neutralita’ dell’imposizione fiscale per tutte le attivita’ economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attivita’, purche’ queste siano, in linea di principio, di per se’ soggette all’IVA.

Qualora l’iva non sia stata applicata, o non vi e’ prova che lo sia stata, dunque, essa non puo’ essere scorporata.

8. – Il ricorso va in conseguenza respinto e le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna il contribuente a pagare le spese, liquidate in Euro 7200,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito