Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 15 luglio 2016, n. 14476

REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. DI IASI Camilla – Presidente
Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere
Dott. GRECO Antonio – Consigliere
Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere
Dott. CRICENTI Giuseppe – rel. Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso nr. 22992/ 2009 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura dello Stato e domiciliata presso quest’ultima, in Roma, via dei Portoghesi, 12;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS) SRL IN PERSONA DEL LEGALE RAPPRESENTANTE PRO TEMPORE, (OMISSIS) SNC, rappresentati e difesi dall’avv. (OMISSIS) e dall’avv. (OMISSIS), e domiciliati presso quest’ultimo, in (OMISSIS);
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 29/5/2008 della Commissione Tributaria Regionale di Torino depositata il 21.7.2008, udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 1.2.2016 dal Consigliere dott. GIUSEPPE CRICENTI;
uditi gli avvocati (OMISSIS) e (OMISSIS)
udito il PM. Dott. DEL CORE Sergio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

(OMISSIS) s.r.l. propose tempestivo ricorso avverso due avvisi di accertamento, uno dei quali relativo ad Irpeg, Irap e Iva e l’altro per omessa ritenuta alla fonte; (OMISSIS) s.n.c. propose ricorso avverso avviso relativo ad Irap, mentre (OMISSIS) e (OMISSIS) ricorsero ciascuno avverso l’avviso di accertamento notificatogli per Iva, Irpef e Irap. Tutti gli avvisi suddetti si riferiscono all’anno di imposta 2003 ed i relativi ricorsi furono riuniti dinanzi alla C.T.P. di Torino, che li accolse dichiarando la nullita’ degli atti impugnati.
La C.T.R. del Piemonte, con la sentenza n. 29/5/2008 impugnata in questa sede, confermando la decisione di primo grado, ha respinto l’appello dell’Agenzia delle entrate, in particolare evidenziando: che l’Agenzia aveva agito sulla base di una delega di indagini proveniente dal Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Pinerolo, in violazione delle norme sull’accertamento tributario; che tale delega, per le sue caratteristiche, non poteva considerarsi semplice segnalazione; che l’Agenzia aveva utilizzato documenti e notizie non portati a conoscenza della parte, quali una consulenza disposta dal P.M. di Pinerolo, processi verbali di accesso presso terzi, documentazione trasmessa dalla Procura all’Agenzia delle entrate di cui le parti non erano a conoscenza; infine che l’autorizzazione all’acquisizione di documentazione bancaria rilasciata all’Agenzia dalla Direzione Regionale sarebbe viziata perche’ richiamante il contenuto della richiesta dell’Ufficio, a sua volta motivata sulla base della delega della Procura della Repubblica, peraltro riferentesi solo alla posizione di (OMISSIS) s.r.l. e non anche alle altre parti. Per la cassazione di questa sentenza ricorre l’Agenzia delle entrate; ciascuno degli intimati ha resistito con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo l’Agenzia ricorrente censura la sentenza impugnata per violazione del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 36, sostenendo che la motivazione della sentenza impugnata e’ apparente nella parte in cui, affermando la violazione della L. n. 212 del 2000, articolo 7 da parte dell’Amministrazione per avere la medesima fondato gli accertamenti su documenti e notizie ignoti alla parte o comunque non portati a sua conoscenza, ripropone la motivazione resa in proposito dai primi giudici senza tenere in alcun conto il contenuto dell’impugnazione proposta sul punto dall’Agenzia.
La censura e’ (differentemente da quanto sostenuto dai resistenti) ammissibile per essere il relativo quesito di diritto idoneo ad adempiere alla funzione sua propria, che e’ quella di far comprendere alla Corte quale sia l’errore di diritto che si attribuisce alla sentenza impugnata e quale sia la regula iuris da applicare. E cio’ anche considerato che, ferme restando le caratteristiche che, in relazione alla sua funzione, il quesito di diritto deve presentare, la sua espressione concreta non necessita di formule predefinite e puo’ variare sensibilmente a seconda che venga dedotta una violazione della legge sostanziale ovvero (come nella specie) una violazione della legge processuale.
La censura e’ altresi’ fondata.
I primi giudici avevano ritenuto che gli atti posti a fondamento dell’accertamento non erano stati portati a conoscenza dei contribuenti, e che quindi v’era stata violazione del loro diritto di difesa; l’Agenzia ha fatto appello su questo punto, adducendo invece una effettiva conoscenza degli atti da parte dei soggetti coinvolti dall’accertamento perche’ per ogni accesso erano stati redatti verbali di contraddittorio ed inoltre perche’ la consulenza disposta dalla Procura della Repubblica non aveva avuto alcuna rilevanza ai fini dell’accertamento.
La decisione impugnata si e’ limitata in proposito a riproporre le argomentazioni del giudice di prima istanza senza tenere in alcun conto il contenuto dell’impugnazione. In proposito e’ sufficiente evidenziare che, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimita’ -alla quale il collegio intende dare continuita’ in assenza di valide ragioni per discostarsene-, e’ legittima la sentenza di secondo grado nella quale il giudice di appello, “richiamando nella sua pronuncia punti essenziali della motivazione della sentenza di primo grado, non si limiti a farli propri, ma confuti le censure contro di questa formulate con il gravame, attraverso un itinerario argomentativo ricavabile dall’integrazione della parte motiva delle due sentenze di merito”, posto che motivazione della sentenza del giudice di appello che contenga espliciti riferimenti alla pronuncia di primo grado, facendone proprie le relative argomentazioni (sia riproponendole sia ad esse richiamandosi per relationem) e’ da ritenersi legittima solo se il giudice del gravame, sia pur sinteticamente, fornisca comunque una risposta alle censure formulate nell’atto di appello e nelle conclusioni dalla parte soccombente, risultando cosi’ appagante e corretto il percorso argomentativo desumibile attraverso l’integrazione della parte motiva delle due sentenze. (cfr. cass. n. 3066 del 2002 e v. cass. n. 3636 del 2007, nonche’ tra numerose altre da ultimo cass. nn. 28113 del 2013 e 7347 del 2012).
Il secondo motivo -col quale l’Agenzia denuncia omessa motivazione in ordine alla mancata conoscenza, da parte dei contribuenti, dei documenti e degli atti su cui gli accertamenti erano fondati, in particolare dolendosi del fatto che i giudici d’appello non abbiano in alcun modo motivato ne’ in ordine alla circostanza, specificamente dedotta in appello, secondo la quale ad ogni accesso era corrisposto un verbale di contraddittorio dal quale risultava che sul contenuto di certi documenti si era svolto il contraddittorio con gli interessati ne’ in ordine alla circostanza, anch’essa espressamente dedotta in appello, secondo la quale la consulenza disposta dal P.M. di Pinerolo non aveva avuto alcuna rilevanza ai fini dell’accertamento- risulta assorbito a seguito dell’accoglimento del motivo che precede.
Col terzo motivo la ricorrente, deducendo ulteriore vizio di motivazione, si duole del fatto che i giudici d’appello non abbiano considerato che nelle motivazioni degli avvisi di accertamento non vi e’ alcun riferimento alla consulenza disposta dal P.M. di Pinerolo e si afferma espressamente che la delega del Procuratore della Repubblica e’ stata utilizzata solo come segnalazione, e che i suddetti giudici abbiano fondato la propria decisione su circostanze inconferenti (quali ad esempio la mancata redazione di un processo verbale di constatazione), senza effettuare alcuna valutazione delle motivazioni degli avvisi di accertamento in questione nei quali sono riportate le attivita’ effettivamente svolte.
La censura e’ in parte assorbita e in parte inammissibile.
In particolare, per quanto concerne la mancata considerazione del fatto che negli avvisi opposti non vi e’ alcun riferimento alla consulenza del P.M., essa risulta assorbita dall’accoglimento del primo motivo in ordine alla mancata considerazione delle censure alla sentenza di primo grado volte ad evidenziare la mancata rilevanza, ai fini degli avvisi opposti, della consulenza disposta dal P.M. di Pinerolo.
La censura risulta invece inammissibile nella parte in cui la ricorrente lamenta la mancata considerazione del fatto che negli avvisi in questione si esplicita che la delega del Procuratore della Repubblica e’ stata utilizzata solo come segnalazione (trattandosi di fatto non “decisivo” nel significato a tale termine attribuito da questo giudice di legittimita’) e laddove si lamenta che i giudici d’appello abbiano fondato la decisione su di una circostanza inconferente come la mancata redazione del p.v.c., trattandosi della denuncia di un error iuris o, al piu’, di una insufficienza della motivazione in diritto della sentenza, come tale non denunciabile ex articolo 360 c.p.c., n. 5.
Col quarto motivo, deducendo violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articoli 32, 37, 39 e 41, la ricorrente si duole del fatto che i giudici d’appello abbiano erroneamente ritenuto che l’Agenzia delle Entrate non possa procedere autonomamente ad una verifica sulla scorta di una delega anche illegittima della Procura della Repubblica procedente nel parallelo procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti, considerandola una mera segnalazione.
La ricorrente si duole altresi’ del fatto che i giudici d’appello, attribuendo rilievo alla circostanza che nella specie non era stato redatto processo verbale di constatazione, abbiano erroneamente ritenuto che l’Agenzia ha l’obbligo di far precedere l’avviso di accertamento dalla redazione e comunicazione del processo verbale di constatazione. La ricorrente si duole infine del fatto che i giudici d’appello non abbiano adeguatamente considerato che l’Agenzia delle entrate puo’ acquisire documentazione bancaria nel corso della verifica previa autorizzazione della Direzione Regionale, non essendo tale acquisizione effettuabile solo dalla Guardia di finanza nel ruolo di Polizia Tributaria o Giudiziaria.
Le censure sopra esposte (differentemente da quanto eccepito dai resistenti) sono ammissibili nonostante si concludano con piu’ quesiti di diritto.
Invero, ad onta di qualche iniziale incertezza (in gran parte apparente, posto che le dissonanze tra decisioni si stemperano quando si va ad esaminare le ipotesi concrete, emergendo che nella quasi totalita’ dei -pochi- casi in cui si afferma l’inammissibilita’ del motivo in realta’ si stigmatizza un quesito cumulativo, cioe’ un unico quesito per piu’ questioni, e non un quesito multiplo, cioe’ una pluralita’ di quesiti a conclusione di un unico motivo), la giurisprudenza di questo giudice di legittimita’ ammette la pluralita’ di quesiti, basti citare tra le altre, da ultimo, s.u. n. 9100 del 2015, secondo la quale il fatto che un singolo motivo sia articolato in piu’ profili di doglianza, ciascuno dei quali avrebbe potuto essere prospettato come un autonomo motivo, non costituisce, di per se’, ragione d’inammissibilita’ dell’impugnazione, dovendosi ritenere sufficiente, ai fini dell’ammissibilita’ del ricorso, che la sua formulazione permetta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate onde consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (dal che deve trarsi la conseguenza che un motivo siffatto non potrebbe non comportare una corrispondente pluralita’ di quesiti) e, ancor piu’ chiaramente, s.u. n. 5624 del 2009, secondo la quale, in caso di proposizione di motivi di ricorso per cassazione formalmente unici, ma in effetti articolati in profili autonomi e differenziati di violazioni di legge diverse, sostanziandosi tale prospettazione nella proposizione cumulativa di piu’ motivi, affinche’ non risulti elusa la “ratio” dell’articolo 366-bis c.p.c., deve ritenersi che tali motivi cumulativi debbano concludersi con la formulazione di tanti quesiti per quanti sono i profili fra loro autonomi e differenziati in realta’ avanzati, con la conseguenza che, ove il quesito o i quesiti formulati rispecchino solo parzialmente le censure proposte, devono qualificarsi come ammissibili solo quelle che abbiano trovato idoneo riscontro nel quesito o nei quesiti prospettati, dovendo la decisione della Corte di cassazione essere limitata all’oggetto del quesito o dei quesiti idoneamente formulati, rispetto ai quali il motivo costituisce l’illustrazione.
Il motivo in esame, oltre che ammissibile, e’ altresi’ fondato nei termini di cui in prosieguo.
La decisione impugnata si fonda sull’assunto che la delega della Procura della Repubblica all’Agenzia delle entrate costituiva un preciso ordine indirizzato a quest’ultima con obbligo di riferire alla Procura delegante e rappresentava altresi’ la motivazione di tutti gli avvisi impugnati, con la conseguenza che essa, riguardando solo (OMISSIS) s.r.l., non poteva essere posta a base degli avvisi riguardanti altri soggetti. La decisione in esame si fonda inoltre sul rilievo che l’analitico contenuto della delega (con puntuale specificazione dei controlli da effettuare e fissazione dei termini) nonche’ le modalita’ con le quali l’attivita’ era stata svolta dall’Agenzia (acquisizione di informazioni testimoniali e documentazione bancaria, mancata redazione del p.v.c.) inducevano ad escludere che al provvedimento della Procura potesse riconoscersi la natura di semplice segnalazione e ad escludere altresi’ che le attivita’ poste in essere dall’Agenzia delle entrate fossero quelle proprie di una verifica istituzionale (e non piuttosto quelle di polizia tributaria).
Col motivo in esame la ricorrente denuncia l’erroneita’ dei presupposti giuridici dei predetti assunti.
Il primo di tali presupposti e’ che l’Agenzia delle entrate non possa procedere ad una indagine fiscale utilizzando come segnalazione una illegittima delega di indagini proveniente dalla Procure della Repubblica.
Esso e’ errato, in quanto la notizia di illecito fiscale puo’ essere acquisita dalla Agenzia in qualsiasi modo, e quest’ultima puo’ procedere ad accertamenti fiscali quale che sia la fonte dell’indagine e sulla base di una qualunque informazione in suo possesso, in tal senso dovendo intendersi il Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37 che legittima gli accertamenti sulla base delle informazioni di cui comunque le Agenzie siano venute in possesso, senza escludere una fonte di conoscenza rispetto ad altre.
Deve pertanto affermarsi che l’Agenzia non e’ vincolata nell’iniziare un accertamento fiscale dal tipo di notizia in suo possesso, potendo agire sulla base di qualsiasi informazione utile allo scopo, e neppure e’ vincolata dalle modalita’ con cui e’ venuta in possesso della suddetta notizia, con la conseguenza che ben puo’ agire sulla base di una delega di indagini proveniente dal Procuratore della Repubblica (come tale illegittima), utilizzandola esclusivamente (come ha dichiarato l’Agenzia sia in questa sede sia negli atti impugnati) come mera segnalazione di un illecito fiscale, e con l’ulteriore conseguenza che in tale ottica puo’ risultare irrilevante sia che la delega fosse riferita solo ad uno degli odierni resistenti sia che la delega prevedesse un elenco di controlli da effettuare o un termine nel quale effettuarli, posto che il fatto che la Procura non possa delegare all’Agenzia delle Entrate attivita’ proprie della polizia giudiziaria non e’ in discussione, quindi non e’ in discussione l’illegittimita’ della delega, tuttavia questa non esclude che la medesima delega (quale che sia il suo contenuto) possa essere utilizzata come mera segnalazione dall’Agenzia, risultando pertanto rilevante non il contenuto della delega ma il tipo di attivita’ svolta in concreto dall’Agenzia.
Col motivo in esame si censura inoltre la sentenza impugnata per aver attribuito alla mancanza di un processo verbale di constatazione carattere indicativo dell’esercizio di attivita’ di polizia da parte dell’Agenzia delle Entrate. Anche sotto tale profilo la censura e’ fondata, posto che nessuna norma (tanto meno l’articolo 7 dello statuto del contribuente invocato dai resistenti) impone all’amministrazione di far precedere gli atti di accertamento da un processo verbale di costatazione ne’ da alcuna norma puo’ trarsi la conclusione che le indagini penali tributarie non si concludono con un p.v.c. mentre in tal modo debbono sempre concludersi le verifiche degli uffici finanziari, con la conseguenza che sotto tale profilo la mancanza di p.v.c. non puo’ ritenersi univocamente indicativa dell’esercizio di attivita’ di polizia da parte dell’Agenzia delle entrate.
E’ altresi’ fondato l’ultimo profilo di censura, col quale la ricorrente si duole del fatto che i giudici d’appello abbiano indicato, come elemento idoneo ad escludere che quella posta in essere dall’Agenzia fosse una istituzionale attivita’ di verifica, l’acquisizione di documentazione bancaria, posto che il Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 1, n. 7 prevede che l’Agenzia possa acquisire documentazione bancaria su autorizzazione della Direzione Regionale, pertanto nell’esercizio della propria attivita’ istituzionale e non nell’esercizio di attivita’ di polizia.
Col quinto motivo, deducendo violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 1, n. 7, l’Agenzia delle entrate si duole del fatto che i giudici d’appello abbiano ritenuto viziata l’autorizzazione all’acquisizione di documentazione bancaria perche’ motivata per relationem all’istanza dell’Agenzia, a sua volta motivata con riferimento alla delega della Procura della Repubblica, emessa in violazione dei principi di competenza e separazione dei poteri e peraltro riferita soltanto ad uno dei contribuenti poi destinatari degli avvisi di che trattasi.
La censura e’ fondata, posto che, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimita’ (alla quale il collegio intende dare continuita’ in assenza di valide ragioni per discostarsene), l’autorizzazione necessaria agli Uffici finanziari per l’espletamento di indagini bancarie non deve essere corredata dall’indicazione dei motivi, non solo perche’ in relazione ad essa la legge non dispone alcun obbligo di motivazione, a differenza di quanto invece stabilito per gli accessi e le perquisizioni domiciliari, ma anche perche’ la medesima, nonostante il nomen iuris adottato, esplicando una funzione organizzativa, incidente esclusivamente nei rapporti tra uffici, e avendo natura di atto meramente preparatorio, inserito nella fase di iniziativa del procedimento amministrativo di accertamento, non e’ nemmeno qualificabile come provvedimento o atto impositivo, tipologie di atti per le quali, rispettivamente, la L. 7 agosto 1990, n. 241, articolo 3, comma 1, e la L. 27 luglio 2000, n. 212, articolo 7, prevedono l’obbligo di motivazione (cfr. cass. n. 14026 del 2012 e, tra le altre, cass. n. 5849 del 2012).
Col sesto motivo, deducendo violazione dell’articolo 654 c.p.p., la ricorrente si duole del fatto che i giudici d’appello abbiano, a conclusione della sentenza impugnata, aggiunto che dalla consulenza tecnica svolta con incidente probatorio in sede penale era stata esclusa l’esistenza di eventuali fatture attive o passive per operazioni inesistenti, l’esistenza di costi non inerenti all’attivita’ industriale, l’esistenza di eventuali oneri pluriennali “spesati” in annate improprie nonche’ l’esistenza di elementi attivi sottratti all’imposizione.
Dalla sentenza impugnata risulta che gli avvisi di accertamento per cui e’ causa sono stati impugnati sia nel merito sia deducendone la nullita’ perche’ posti in essere a seguito di una iniziativa della Procura della Repubblica di Pinerolo, e che entrambi i giudici di merito hanno accolto il ricorso della ricorrente esclusivamente sotto il profilo della illegittimita’ degli avvisi suddetti e dell’attivita’ posta in essere dall’Ufficio finanziario.
Pertanto sussiste interesse della ricorrente alla censura in esame ove l’affermazione conclusiva della sentenza impugnata, siccome sopra riportata, possa essere di fatto intesa non come un mero obiter dictum o comunque argomento ad abundantiam ma come una ulteriore ratio decidendi idonea a sostenere il decisum sul piano del merito della pretesa recata dagli avvisi opposti.
La censura e’ fondata, posto che, secondo la univoca giurisprudenza di questo giudice di legittimita’, nel processo tributario l’efficacia vincolante del giudicato penale di insussistenza del reato di esposizione di elementi passivi fittizi mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti non opera automaticamente per i fatti relativi alla correlata azione di accertamento fiscale, poiche’ in questo, da un lato, vigono limitazioni della prova (come il divieto di quella testimoniale Decreto Legislativo n. 546 del 1992, ex articolo 7) e, dall’altro, possono valere anche presunzioni inidonee a fondare una pronuncia penale di condanna, con la conseguenza che, stante l’evidenziata autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale, il giudice tributario non puo’ limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza penale definitiva in materia di reati fiscali (e tanto meno quella di una consulenza tecnica resa nell’ambito di un processo penale del quale neppure si specifica se sia stato definito con sentenza passata in giudicato) recependone acriticamente le conclusioni, ma, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (articolo 116 cod. proc. civ.), deve procedere ad un suo apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio (cfr. cass. n. 19786 del 2011 e, tra numerose altre, da ultimo, cass. n. 10578 del 2015).
Da quanto sopra esposto discende che devono essere accolti i motivi primo, quarto, quinto e sesto, con assorbimento del secondo motivo, mentre il terzo motivo deve essere dichiarato in parte assorbito ed in parte inammissibile. La sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla C.T.R. del Piemonte in diversa composizione anche per le spese del presente giudizi di legittimita’.

P.Q.M.

La Corte accoglie i motivi primo, quarto, quinto e sesto, dichiara assorbito il secondo nonche’ in parte assorbito e in parte inammissibile il terzo. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia anche per le spese di questo giudizio di legittimita’ alla C.T.R. del Piemonte in diversa composizione.