Ai fini Iva laddove un box venga acquistato con atto separato

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Corte di Cassazione, sezione tributaria, Ordinanza 27 giugno 2019, n. 17275.

La massima estrapolata:

Ai fini Iva laddove un box venga acquistato con atto separato rispetto all’unità abitativa già oggetto di agevolazioni prima casa, l’aliquota ridotta del 4% non è applicabile sulla base della semplice dichiarazione in atto del contribuente circa la sussistenza del vincolo di pertinenzialità. Questo in quanto, trattandosi di un’eccezione, il contribuente deve sempre provare la ricorrenza di siffatto vincolo di pertinenzialità rispetto all’unità abitativa già rogitata.

Ordinanza 27 giugno 2019, n. 17275

Data udienza 15 maggio 2019

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere

Dott. FRACANZANI Marcello – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 16934/2013 R.G. proposto da:
(OMISSIS) SRL, rappresentata e difesa dall’avv. (OMISSIS), elettivamente domiciliata presso il suo studio in (OMISSIS).
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.
– controricorrente –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, sezione n. 1, n. 38/01/13, pronunciata il 10/07/2012, depositata il 21/01/2013.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 maggio 2019 dal Consigliere Dott. Guida Riccardo.

RILEVATO

che:
1. (OMISSIS) Srl, con sede legale in Roma, esercente l’attivita’ di vendita di parcheggi, impugno’ innanzi alla CTP di quella citta’ l’avviso di accertamento che recuperava a tassazione IRES, IRAP e IVA, per l’anno d’imposta 2005, costi indeducibili, perche’ non documentati, e maggiore IVA dovuta (per Euro 371.066,00), quale conseguenza dell’inesatta applicazione dell’aliquota IVA agevolata del 4%, anziche’ di quella ordinaria del 10%, sulla vendita di 41 box auto, in quanto i relativi contratti di trasferimento contenevano solo la dichiarazione del rapporto di pertinenza con un immobile abitativo, ma non quella che si trattava della “prima casa”;
la CTP, con sentenza n. 175/60/2011, accolse parzialmente il ricorso, riconoscendo legittima l’applicazione dell’IVA agevolata sul presupposto che i box auto fossero annessi ad abitazioni, e lo respinse con riferimento al recupero a tassazione dei costi in quanto la societa’ non aveva fornito la prova di avere pagato le fatture (OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS)/2005;
2. contro tale sentenza hanno interposto appello sia l’Agenzia delle entrate, per quanto attiene all’IVA agevolata, che la contribuente, per quanto attiene ai costi indeducibili, e la CTR, con la sentenza in epigrafe, ha accolto l’appello (principale) dell’Agenzia e ha rigettato quello (incidentale) della contribuente, rilevando, dal primo punto di vista (gravame dell’Agenzia), che la societa’ non aveva provato, ai fini dell’applicazione dell’IVA ridotta, che i box auto ceduti fossero pertinenza di “prima casa”; dal secondo punto di vista (gravame della contribuente), che il giudice di primo grado aveva correttamente disconosciuto la deducibilita’ dei costi, in difetto di prova dell’effettiva esecuzione dei lavori e del pagamento delle fatture, “al di la’ del documento cartaceo” (cfr. pag. 3 della sentenza impugnata);
3. la contribuente ricorre, con quattro motivi, per la cassazione di questa sentenza della CTR; l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso; il Procuratore generale De Matteis Stanislao ha depositato conclusioni scritte, chiedendo il rigetto del ricorso;
4. il ricorso e’ stato trattato all’odierna udienza camerale a seguito d’avviso notificato con invio telematico a mezzo PEC.

CONSIDERATO

che:
1. con il primo motivo del ricorso, denunciando: “1) Violazione e falsa applicazione dell’articolo 132 c.p.c., comma 4, Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 36, articolo 118 Disp. att. c.p.c., L. n. 241 del 1990, articoli 6 e 7, Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 109, Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 6, L. n. 212 del 2000, articolo 9-11, articolo 111 Cost. in relazione all’articolo 360 n. 3 e 5 c.p.c. Nullita’ della sentenza e difetto di motivazione su un fatto decisivo per il giudizio che e’ stato oggetto di discussione fra le parti.”, la ricorrente censura l'”estrema sinteticita'” della decisione impugnata e la “frettolosa illustrazione dei termini della questione o della ratio decidendi a scapito della comprensione” e “la mancata trattazione di una o piu’ questioni prospettate” (cfr. pagg. 12 e 13 del ricorso per cassazione);
rimarca, altresi’, l’omesso esame e l’omessa motivazione in relazione a fatto decisivo e controverso, quale la correttezza dell’iscrizione, nel bilancio 2004, delle fatture nn. 225 e 227/2005, in virtu’ del principio di competenza, a prescindere dal fatto che esse erano state emesse nel 2005;
in conclusione, formula identica censura con riguardo alla riduzione dell’IVA, prospettando che la CTR avrebbe “sostenuto tautologicamente che la riduzione non e’ dovuta perche’ non e’ stata fatta la deduzione di “prima casa”. Ed invece, ai sensi delle norme della L. n. 122 del 1989, Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986 e Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 ed articolo 2697 c.c., tale dichiarazione non e’ effettivamente dovuta.” (cfr. pag. 15 del ricorso per cassazione);
1.1. il motivo e’ inammissibile;
esso contiene, in modo non consentito, un’indistinta unificazione e sovrapposizione delle ragioni di ricorso per cassazione – riconducibili al vizio di violazione di legge e al vizio della motivazione – e demanda, impropriamente, alla Corte di sostituirsi alla contribuente nell’enucleare, dall’insieme delle critiche congiuntamente proposte, autonomi profili di censura (Cass. 18/04/2018, n. 9486);
2. con il secondo motivo, denunciando: “2) Violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 109, commi 1 e 2, lettera b, Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 6, articolo 2423 bis c.c., comma 1, in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 5 per omesso esame circa un atto decisivo per il giudizio che e’ stato oggetto di discussione tra le parti. Violazione delle norme sull’imputazione di costi al bilancio per competenza e non per cassa.”, la ricorrente assume che la sentenza della CTP non aveva riconosciuto costi per Euro 462.085,17 perche’ non era stata fornita prova documentale del pagamento, nel 2005, di Euro 777.933,17, di cui alle fatture nn. (OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS), mentre era stata fornita la prova del pagamento delle fatture nn. (OMISSIS), (OMISSIS), di Euro 315.858,00 che, pertanto, erano gli unici costi legittimamente deducibili;
rileva, inoltre, che tutte le fatture erano attinenti a prestazioni di service e che, mentre le ultime due (fatture nn. (OMISSIS) e (OMISSIS)/2005) riguardavano prestazioni ricevute nel 2004, le altre riguardavano prestazioni ricevute nel 2005 che, percio’, erano state correttamente portate in deduzione, come costi, proprio nell’esercizio 2005, e, infine, sottolinea che tali elementi erano desumibili dai bilanci esibiti nel giudizio di merito;
cio’ premesso, innanzitutto, censura la decisione impugnata, sotto il profilo del vizio della motivazione, per non avere esaminato: “il punto della formulazione del bilancio in base al principio del codice civile e dell’attribuzione dei costi per competenza.”; in secondo luogo, fa valere la: “Grave violazione dell’articolo 360 c.p.c., n. 3 in riferimento ai principi contabili che il Giudice, con una consulenza tecnica, avrebbe agevolmente risolto e, quindi, debitamente motivato, sia nel caso in cui avesse rilevato dal ricorso in appello tale principio contabile con il riscontro della documentazione in atti.” (cfr. pag. 19 del ricorso per cassazione);
2.1. il complesso motivo, articolato in due distinti profili di censura (vizio di motivazione e violazione di legge), e’ infondato;
2.1.1. per un verso, quanto al vizio di motivazione, va premesso che la sentenza della CTR e’ stata pubblicata il 21/01/2013, sicche’ il motivo di ricorso e’ quello dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5), nella nuova formulazione introdotta dal Decreto Legge 22 giugno 2012, n. 83, articolo 54, comma 1, lettera b), convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, che si applica in relazione alle sentenze d’appello pubblicate a partire dall’11/09/2012;
secondo l’insegnamento delle Sezioni unite di questa Corte: “La riformulazione dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal Decreto Legge 22 giugno 2012, n. 83, articolo 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’articolo 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimita’ sulla motivazione. Pertanto, e’ denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in se’, purche’ il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione.” (Cass. sez. un. 7/04/2014, n. 8053);
nella specie, la CTR, poggiando il proprio percorso argomentativo su un apprezzamento di fatto ad essa insindacabilmente rimesso, ha esaustivamente spiegato che le fatture in questione recavano costi indeducibili, in difetto di prova dei relativi pagamenti;
2.1.2. per altro verso, quanto alla violazione di legge, a prescindere dalla prospettabile inammissibilita’ della doglianza, il cui contenuto lessicale e’ espresso in termini poco nitidi e intelligibili, e’ dato rilevare che il fulcro della critica involge un elemento di fatto – vale a dire l’effettivita’ dei costi documentati dalle fatture emesse nel 2005 – che il giudice d’appello ha insindacabilmente negato, in ragione della mancanza della prova dell’effettiva esecuzione dei lavori e del pagamento delle stesse fatture;
3. con il terzo motivo, denunciando: “3) Violazione e falsa applicazione della L. n. 122 del 1989, articoli 9 e 11; al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 21, allegata Tabella A – 2; del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, Tariffa allegata, articolo 1, comma 3, nota II bis; articolo 818 c.c.; articolo 2697 c.c. per contrasto in relazione all’articolo 360 c.p.c., nn. 3 e 5 Errata individuazione dell’obbligo non richiesto dalla legge. Difetto di solidarieta’.”, la ricorrente premette che:
a) l’avviso di accertamento affermava che la (OMISSIS) Srl, nel 2005, aveva effettuato 46 compravendite di box auto, per un ammontare di Euro 6.184.445,00, delle quali solo 5 contenevano l’esplicita richiesta della agevolazione “prima casa”, mentre gli altri atti di trasferimento indicavano unicamente il requisito della pertinenzialita’ ad un immobile abitativo, con riferimento alla L. n. 122 del 1989, articolo 9 (legge Tognoli);
b) pertanto, veniva recuperata la maggiore IVA dovuta, per Euro 371.066,00, per effetto dell’errata indicazione dell’aliquota IVA ridotta del 4%, anziche’ di quella ordinaria del 10%;
c) nel corso del giudizio di merito, in accoglimento dell’appello dell’Ufficio, la CTR aveva ritenuto legittimo l’operato dell’Amministrazione finanziaria in quanto la contribuente non aveva dimostrato, ai fini della spettanza dell’IVA agevolata, che i box auto ceduti fossero pertinenza di una “prima casa”, ossia di un’abitazione avente i requisiti previsti dalla nota 2-bis, articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, cui rinvia la tabella, parte II, n. 21, allegata al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, quale presupposto necessario per l’applicazione dell’agevolazione fiscale, che deve essere provato dal contribuente;
d) ai sensi dell’Agenzia delle entrate della risoluzioni 17 marzo 2006, n. 39 e risoluzione 12 agosto 2005, n. 38, la detta agevolazione fiscale era consentita anche nel caso in cui il trasferimento del box auto avvenisse separatamente dall’abitazione adibita a prima casa e, in effetti, nella fattispecie concreta, l’acquisto delle dette pertinenze era avvenuto con atto separato rispetto all’acquisto della prima casa;
e) la norma del registro, al punto II-bis della tariffa, impone che l’eventuale differenza di imposta debba essere recuperata presso l’acquirente;
assume che l’Ufficio avrebbe potuto rivolgere la propria richiesta di integrazione dell’IVA, dovuta solo dagli acquirenti, dopo avere verificato che l’abitazione cui era annesso il box auto non fosse “prima casa”;
cio’ premesso, la societa’ censura la decisione impugnata “per carenza di motivazione in tal senso e di prova che l’abitazione principale non fosse prima casa. Tale prova non poteva essere data dal cedente, che e’ terzo, ma dall’Ufficio che, in ogni caso, e’ attore sostanziale nel processo.” (cfr. pag. 27 del ricorso per cassazione);
sotto altro aspetto, la societa’ si duole della sentenza della CTR che, senza tenere conto delle disposizioni civilistiche sulle pertinenze (articoli 818, 819 c.c.), della L. Tognoli, articolo 9, e della circostanza che, in materia di agevolazioni fiscali “c.d. prima casa”, il venditore non e’ responsabile in solido con l’acquirente per le dichiarazioni mendaci di quest’ultimo, in quanto cio’ non e’ espressamente previsto, da un lato, avrebbe trascurato che gravava sull’Ufficio, ai sensi dell’articolo 2697 c.c., l’onere di dimostrare che gli atti principali non contenevano la dichiarazione di “prima casa” e, dall’altro, non avrebbe “speso una parola su quanto affermato dalle leggi citate sorvolando sulla sostanza del thema decidendum con una generica motivazione (…)”;
4. con il quarto motivo, denunciando: “4) Violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 19/86, articoli 16 e 16 bis in relazione all’articolo 360 c.p.c., n. 3”, la ricorrente censura la decisione della CTR che avrebbe disconosciuto la fondatezza dell’argomento difensivo dell’interessata, per il quale, se detti articoli consentono la detrazione del 36% (oppure del 50%) delle spese relative alla realizzazione di autorimesse e posti auto pertinenziali, e non prescrivono che la dichiarazione che l’acquisto o la costruzione dei box auto siano fatti per la “prima casa”, ma richiedono unicamente che essi siano pertinenziali all’abitazione, per un’esigenza di coerenza normativa, non vi sarebbe alcuna ragione per pretendere che, ai fini dell’IVA ridotta al 4%, occorra la dichiarazione che l’acquisto e’ fatto quale pertinenza del box auto alla “prima casa”;
4.1. i due motivi, da esaminare congiuntamente per connessione, sono infondati;
4.1.1. ai fini dell’IVA, nel caso in cui un box-autorimessa sia venduto con atto separato rispetto all’unita’ abitativa, l’aliquota ridotta del 4%, di cui al punto 21 della parte II della tabella A, allegata al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, non e’ applicabile in virtu’ della semplice dichiarazione del vincolo pertinenziale tra essi esistente, in quanto, trattandosi di un’eccezione a quella ordinaria generalmente prevista, il contribuente deve dimostrare la ricorrenza dei relativi presupposti, ossia, per quanto adesso rileva, del vincolo di pertinenzialita’ rispetto alla “prima casa”;
e’ indubbio, infatti, che la ratio della norma agevolativa consiste nel favorire, attraverso un carico fiscale attenuato, l’acquisizione della “prima casa”, normalmente destinata a costituire l’abitazione principale dell’acquirente e che la presenza di quelle norme che estendono l’agevolazione anche all’acquisto di pertinenze per la prima casa costituisce un’ulteriore conferma dell’intento legislativo;
4.1.2. tornando alla controversia tributaria, e’ il caso di richiamare il radicato indirizzo di questa Corte (Cass. 2/03/2012, n. 3291), al quale s’intende aderire, secondo cui l’esecuzione di operazioni imponibili ai fini dell’IVA comporta “ex lege” l’instaurazione di due autonomi rapporti giuridici: il primo tributario, di natura pubblicistica, tra il fisco e il cedente o prestatore, per il versamento dell’imposta (decreto IVA, articolo 17); l’altro, di natura prettamente civilistica, tra il cedente o prestatore e il cessionario o committente, riguardo alla rivalsa (articolo 18);
sorto l’obbligo di fatturazione (articolo 6), sorge contemporaneamente l’obbligo di addebitare l’IVA alla controparte distinguendola dall’imponibile (Cass. 12882/2010), cosi’ il soggetto passivo del rapporto tributario diventa soggetto attivo del rapporto civilistico;
la rivalsa e’ obbligatoria ed e’ nullo ogni patto contrario (articolo 18), mentre la legge vieta al cedente/prestatore di rivalersi nei confronti del cessionario/committente in relazione all’imposta o alla maggiore imposta pagata in conseguenza di un accertamento o di una rettifica (articolo 60 originario);
la relazione illustrativa al decreto sull’IVA chiarisce, quanto ai limiti della rivalsa, che si tratta di previsione dettata per ovviare alla riapertura di remoti rapporti contrattuali oramai esauriti, al solo scopo di poter recuperare, a posteriori, l’IVA non addebitata al tempo della fatturazione;
la giurisprudenza maggioritaria conferma che il cedente/prestatore non ha diritto di rivalsa verso il cessionario/committente per l’imposta o la maggiore IVA dovuta al fisco per effetto di accertamento o rettifica (Cass. ult. cit.; conf. Cass. 14578/2010, 24794/2005, 6714/1996);
in altri termini, l’esigenza di stabilita’ dei rapporti giuridici assume, per legge, carattere assolutamente prevalente rispetto al principio di neutralita’ dell’IVA e dell’imposizione a carico del consumatore finale, con cio’ realizzandosi l’equo contemperamento di opposti interessi che, da un lato, garantisce la certezza del gettito fiscale (rapporto pubblicistico), dall’altro salvaguarda la certezza dei costi finali nella circolazione dei beni e dei servizi (rapporto civilistico);
il soggetto passivo, cioe’ chi cede beni o presta servizi, non resta privo di tutela, giacche’ egli puo’ bene esercitare la rivalsa, fino all’emissione dell’atto impositivo (accertamento o rettifica), integrando la fattura originaria ovvero emettendo una fattura tardiva (articolo 26; conf. Cass. 1212/1992 e Circ. 131/1986);
per di piu’ restano salvi, non incorrendo nel divieto di rivalsa, i pagamenti spontaneamente effettuati dal soggetto passivo sulla base del solo processo verbale di constatazione;
nemmeno e’ opponibile al fisco la buona fede del cedente/prestatore o la correlativa malafede del cessionario/committente, proprio in virtu’ dell’autonomia del rapporto tributario rispetto a quello civilistico;
il sistema dell’IVA nazionale, infine, per conseguire l’obiettivo comunitario della Direttiva 2006/112/CE, articoli 1 e 2, di “un’imposta generale sui consumi esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi”, non puo’ che fondarsi, secondo lo schema della tassazione analitico-aziendale, sulla presunzione assoluta di diligenza professionale del soggetto passivo nella verifica della posizione dei terzi con i quali ha operato e dai quali possono provenire dichiarazioni e/o informazioni e/o dati adoperati per la determinazione dell’imposta e della sua aliquota, della cui esattezza la parte contribuente e’ unica responsabile verso il fisco;
4.1.3. nel caso di specie, la CTR, laddove ha riconosciuto la legittimita’ dell’accertamento fiscale, in assenza di dimostrazione, da parte della societa’ cedente (quale parte del rapporto tributario, pubblicistico, con l’erario), che i box auto erano pertinenze di unita’ immobiliari adibite a “prima casa”, si e’ uniformata a questi principi e ha fatto altresi’ corretta applicazione di quello secondo cui, in materia di IVA, le norme che prevedono aliquote agevolate costituiscono un’eccezione rispetto alle disposizioni che stabiliscono, in via generale, le aliquote ordinarie, sicche’ spetta al contribuente, che voglia fare valere tali circostanze – le quali, pur non escludendola, riducono sul piano quantitativo la pretesa del fisco -, provare l’esistenza dei presupposti per la loro applicazione, e cioe’ dei fatti costituenti il fondamento della sua eccezione (Cass. 9/05/2003, n. 7124);
5. alla stregua di queste considerazioni, inammissibile il primo motivo, infondati il secondo, il terzo e il quarto, il ricorso e’ rigettato;
6. le spese del giudizio di legittimita’, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimita’, che liquida in Euro 10.000,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.
Ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 115 del 2002, articolo 13, comma 1 quater, da’ atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del citato articolo 13, comma 1-bis.

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