Sanzioni tributarie e l’istituto della continuazione

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Corte di Cassazione, civile, Ordinanza|9 giugno 2021| n. 16017.

In tema di sanzioni tributarie, l’istituto della continuazione – il cui riconoscimento è collegato all’oggettivo perpetrarsi dell’illecito tributario in periodi d’imposta diversi – si arresta in caso di cd. interruzione che si realizza, ex art. 12, comma 6, d.lgs. n. 472 del 1997, per effetto della contestazione della violazione che fissa il punto di arresto per il riconoscimento del beneficio, senza che rilevi la sua definitività e inoppugnabilità o la sua mancata impugnazione; pertanto, ciò che si pone a monte dell’atto, se della stessa indole, deve essere unito ai fini della determinazione della sanzione, mentre ciò che invece si pone a valle, resta escluso dal cumulo giuridico, salvo riconoscersi, ove plurime siano le violazioni anche da questo lato, una autonoma e rinnovata applicazione del medesimo istituto di favore.

Ordinanza|9 giugno 2021| n. 16017. Sanzioni tributarie e l’istituto della continuazione

Data udienza 18 gennaio 2021

Integrale

Tag/parola chiave: IVA – IRPEF – IRAP – Avviso di accertamento – Sanzioni tributarie – Omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali di pertinenza – Continuazione ex art. 12 co. 5 d.lgs. n. 472/97 – Interruzione – Accoglimento

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 10891/2014 R.G. proposto da:
Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale e’ domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS);
– intimato –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia n. 87/10/13, depositata il 13 novembre 2013.
Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 18 gennaio 2021 dal Consigliere Giuseppe Fuochi Tinarelli.
RILEVATO
che:
(OMISSIS), esercente attivita’ di tinteggiatura e posa in opera di vetrate, impugnava gli avvisi di accertamento per Iva, Irpef e Irap per gli anni 2005-2007 emessi dall’Agenzia delle entrate per l’omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali di pertinenza.
La CTP di Udine accoglieva il ricorso con riguardo al mancato riconoscimento dell’Iva a credito, alla non debenza dell’Irap e alla applicazione della continuazione con riguardo all’analoga violazione irrogata per l’anno 2004, mentre lo rigettava per i costi disconosciuti perche’ non documentati, per l’asserita duplicazione degli accrediti bancari e per la mancata considerazione di oneri deducibili e detraibili. La sentenza era parzialmente riformata dal giudice d’appello quanto ai costi disconosciuti.
L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione con un motivo. Il contribuente e’ rimasto intimato.
CONSIDERATO
che:
1. L’unico motivo di ricorso denuncia, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., n. 3, violazione dell’articolo 671 c.p.p., e del Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 12, per aver la CTR ritenuto “non ricevibili” le doglianze dell’Ufficio in merito alla non applicazione della continuazione quanto alla sanzione irrogata per l’omessa presentazione della dichiarazione per il 2004, invocando istituti e modalita’ proprie del giudizio penale ma estranee agli illeciti amministrativi tributari.
Rileva l’Ufficio, in particolare, che, pur trattandosi di violazione della stessa indole realizzata dal medesimo soggetto, il relativo atto di accertamento era stato notificato il (OMISSIS), senza che il contribuente proponesse alcuna impugnazione, sicche’ la relativa sanzione era divenuta definitiva e non poteva concorrere con quella irrogata per gli anni successivi, dovendosi equiparare la mancata impugnazione alla rinuncia al ricorso Decreto Legislativo n. 472 del 1997, ex articolo 12, comma 8.
Evidenzia, infine, la diversita’ della continuazione in materia tributaria da quella di cui all’istituto ex articolo 81 cpv. c.p., fondata sull’elemento psicologico dell’agente e per la quale rileva l’unicita’ del disegno criminoso, trattandosi di nozione, quest’ultima, estranea alla disciplina contenuta nel Decreto Legislativo n. 472 del 1997, che assegna rilievo all’idoneita’ oggettiva delle violazioni tra loro concatenate a viziare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione dell’imponibile.
2. Il motivo e’ fondato nei termini e nei limiti che seguono.
2.1. Occorre premettere che nella vicenda in esame, trattandosi di piu’ violazioni della stessa indole reiterate in diversi anni d’imposta (i.e. l’omessa dichiarazione della dichiarazione fiscale annuale), viene in rilievo l’istituto regolato dal Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 12, comma 5 (“Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi…”) e cio’ ancorche’ la sentenza non individui la fonte normativa dell’istituto applicato e il ricorso citi la diversa previsione del citato Decreto Legislativo n. 472, articolo 12, comma 2 (che, invece, riguarda l’ipotesi di chi “anche in tempi diversi, commette piu’ violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo”), relativo all’ipotesi della progressione negli illeciti, nonche’ le condizioni di applicabilita’, in tale ambito, dell’interruzione di cui al successivo comma 6.
2.2. La continuazione, in quanto tale (come, del resto, il cumulo giuridico previsto dai primi due commi per il concorso formale e materiale e per la progressione), integra un meccanismo di favor per il contribuente mirato ad evitare che la reiterazione dell’illecito porti ad una sanzione complessiva eccessivamente onerosa.
Il beneficio, peraltro, si arresta ove si verifichi la cd. interruzione che si realizza, ai sensi del Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 12, comma 6, per effetto della constatazione della violazione (“Il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione della violazione”).
Si tratta, invero, di disciplina propria dell’illecito tributario ed estranea all’ambito penale, per il quale, invece, non ha rilievo se l’illecito sia stato o meno contestato ovvero, anche, se la pregressa contestazione si sia gia’ tradotta in una decisione sfavorevole per l’imputato.
Come gia’ osservato da questa Corte (v. Cass. n. 11612 del 16/06/2020 in motivazione), del resto, “questa differenza si fonda sulla circostanza che, mentre in sede penale la continuazione e’ correlata alla sussistenza dell’elemento soggettivo del medesimo disegno criminoso, in ambito tributario detto elemento non emerge, essendo essa collegata, piuttosto, all’oggettivo perpetrarsi dell’illecito” sicche’, per determinare l’istante finale terminativo della continuazione, “occorre individuare un ulteriore momento, oggettivamente individuabile, rappresentato dalla constatazione dell’infrazione” da parte dell’Amministrazione finanziaria.
2.4. Ne deriva che la constatazione dell’illecito costituisce il punto di arresto per il riconoscimento della continuazione: tutto cio’ che si pone a monte di tale atto (se della stessa indole) deve essere unito ai fini della determinazione della sanzione; cio’ che, invece, e’ a valle resta escluso dal cumulo giuridico, salvo riconoscere, ove plurime siano le violazioni anche da questo lato, una autonoma e rinnovata applicazione del medesimo istituto (v. Cass. n. 11612/2020 cit.).
2.5. E’, invece, privo di rilievo – contrariamente a quanto sostiene l’Agenzia ricorrente – che la precedente constatazione (anche quando si sia tradotta direttamente in un avviso) sia divenuta definitiva e inoppugnabile o non sia stata oggetto di impugnazione.
Si tratta di un requisito non previsto dal citato articolo 12, comma 6, ne’ puo’ essere invocato quanto disposto dal successivo comma 8, secondo il quale “Nei casi di accertamento con adesione, di mediazione tributaria e di conciliazione giudiziale, in deroga ai commi 3 e 5, le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica in caso di progressione si applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d’imposta. La sanzione conseguente alla rinuncia, all’impugnazione dell’avviso di accertamento e alla definizione agevolata ai sensi del presente decreto, articoli 16 e 17, non puo’ stabilirsi in progressione con violazioni non indicate nell’atto di contestazione o di irrogazione delle sanzioni”.
Tale ultima disposizione, infatti, e’ intesa a coordinare l’istituto della continuazione con le previsioni di cui al Decreto Legislativo n. 218 del 1997 (accertamento con adesione e rinuncia all’impugnazione di cui al citato Decreto Legislativo n. 218, articolo 15), con quelle di cui al Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 48 (conciliazione giudiziale) e con quelle dello stesso Decreto Legislativo n. 472, articoli 16 e 17, (definizione agevolata delle sanzioni) che delineano un distinto favorevole trattamento per il trasgressore, senza che, per l’estinzione del giudizio che ne deriva, egli sia soggetto ai rischi conseguenti alla soccombenza nel giudizio.
Si tratta, dunque, di indicazione non pertinente ai fini della individuazione di requisiti ostativi all’applicazione della continuazione nell’ordinaria sede processuale.
3. Nella vicenda in giudizio, la CTR ha ritenuto applicabile la continuazione anche con riguardo alla contestazione (nei confronti del medesimo soggetto e di medesima indole, trattandosi di omessa presentazione della dichiarazione) per l’anno 2004 e, dunque, per tutte e quattro le annualita’ (dal 2004 al 2007) argomentando in base a quanto avviene nel penale (“ove l’istituto della continuazione viene utilizzato per la determinazione di una pena unica anche con riguardo ad una pluralita’ di sentenze o decreti penali irrevocabili od esecutivi”), cosi’ erroneamente estendendo la disciplina prevista per la materia penale e senza applicare quanto specificamente previsto per le sanzioni tributarie, ne’, quindi, considerare che, come era pacifico in giudizio, per la prima annualita’ era stato notificato avviso di accertamento in data (OMISSIS).
Ne deriva che, in applicazione dei principi sopra esposti, la sanzione irrogata per l’anno 2004 doveva essere cumulata, secondo il regime della continuazione, rispetto a quella irrogata per il 2005, ma non anche per quelle del 2006 e del 2007, rispetto alle quali si era verificato l’evento interruttivo.
Va infatti rilevato, sul punto, che nell’anno 2007 i termini per la presentazione delle dichiarazioni per il 2006 (relativa alle imposte dirette, all’Irap e all’Iva), gia’ originariamente previsti tra il 30 giugno e il 31 luglio di ogni anno, erano stati definitivamente fissati per la data del 1 ottobre 2007 (v. D.P.C.M. 10 luglio 2007, pubblicato in G.U. n. 209 del 08/09/2007).
4. In accoglimento del ricorso, pertanto, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente in diversa composizione, che provvedera’ alla rideterminazione delle sanzioni con applicazione della continuazione con riguardo alle annualita’ 2004 e 2005, nonche’, con separata determinazione, per le annualita’ 2006 e 2007.

P.Q.M.

La Corte in accoglimento del ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza e rinvia, anche per le spese, alla CTR del Friuli Venezia Giulia in diversa composizione.

 

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.

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