Registrazione a tassa fissa dell’atto di trasformazione di una società

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Corte di Cassazione, civile, Sentenza|5 ottobre 2021| n. 26878.

Registrazione a tassa fissa dell’atto di trasformazione di una società.

Il principio della registrazione a tassa fissa dell’atto di trasformazione di una società, pur operando anche riguardo all’atto con il quale una società di fatto si trasformi in altra di tipo legale, presuppone che la trasformazione stessa non comporti alcun trasferimento di ricchezza, per essersi questo già verificato, con conseguente assoggettamento all’imposta proporzionale sul capitale sociale, al momento della primitiva costituzione del rapporto. Pertanto, il difetto di tale presupposto comporta che, in sede di presentazione a registrazione dell’atto di trasformazione, contenente l’enunciazione di siffatta costituzione, l’Ufficio tributario legittimamente provvede al recupero dell’imposta suddetta.

Sentenza|5 ottobre 2021| n. 26878. Registrazione a tassa fissa dell’atto di trasformazione di una società

Data udienza 4 giugno 2021

Integrale

Tag/parola chiave: Imposta di registro – Associazione dilettantistica sportiva – Atto di trasferimento – Società di capitali – Fini di lucro – Soggezione a imposta di registro, ipotecaria e catastale – Misura proporzionale

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere

Dott. RUSSO Rita – Consigliere

Dott. CAVALLARI Dario – rel. Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso 29356-2014 proposto da:
(OMISSIS) srl, elettivamente domiciliata in (OMISSIS), rappresentata e difesa dagli Avv.ti (OMISSIS) e (OMISSIS);
– ricorrente –
contro
Agenzia delle Entrate;
– intimata –
avverso la sentenza n. 4010/9/14 della CTR di Napoli, Sez. di Salerno, depositata il 17 aprile 2014;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 04/06/2021 dal relatore DARIO CAVALLARI;
letta la memoria del P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale, De Matteis Stanislao, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso;
letti gli atti del procedimento in epigrafe.

Registrazione a tassa fissa dell’atto di trasformazione di una società

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto del 15 luglio 2010 l’associazione sportiva (OMISSIS) e’ stata trasformata in societa’ a responsabilita’ limitata.
Il capitale sociale e’ stato fissato in Euro 80.000,00, sulla base di una relazione di stima del patrimonio sociale, con imputazione a riserve dell’importo di Euro 204.320,96, pari alla differenza tra il valore attuale del patrimonio netto come risultante nella detta perizia ed il capitale sociale.
In- particolare, e’ stato autorizzato il Conservatore dell’Agenzia del Territorio di Avellino alla trascrizione e volturazione dell’atto, poiche’ l’associazione era proprietaria di un immobile meglio indicato nella perizia citata.
In relazione all’atto di trasformazione in questione sono state pagate le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.
L’Agenzia delle Entrate di Avellino ha notificato il 17 novembre 2010 avviso di liquidazione dell’imposta con irrogazione delle sanzioni, applicando le imposte in esame in misura proporzionale, sul presupposto che venisse in rilievo non un atto di trasformazione, ma di conferimento ad una societa’ commerciale.
La CTP di Avellino, con sentenza n. 270/03/11, ha accolto l’opposizione.
L’Agenzia delle Entrate ha proposto appello che la CTR Napoli, Sez. Salerno, nel contraddittorio delle parti, con sentenza n. 4010/9/14, ha accolto.
(OMISSIS) srl ha proposto ricorso per cassazione sulla base di quattro motivi.
La parte intimata non ha svolto difese.
Il PG ha depositato memorie, chiedendo il rigetto del ricorso.
Parte ricorrente ha depositato memorie.
Fissato all’udienza pubblica del 4 giugno 2021, il ricorso e’ stato trattato in camera di consiglio, in base alla disciplina dettata dal Decreto Legge n. 137 del 2020, sopravvenuto articolo 23, comma 8 bis, inserito dalla legge di conversione n. 176 del 2020, senza l’intervento in presenza del Procuratore Generale e dei difensori delle parti, non avendo nessuno degli interessati fatto richiesta di discussione orale.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Preliminarmente, si rileva che parte ricorrente ha prospettato, nelle sue memorie conclusive, l’avvenuta modificazione del contenuto della motivazione dell’avviso di accertamento e della ratio della sua pretesa impositiva da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Tale doglianza e’ priva di pregio, atteso che la qualificazione dell’operazione oggetto del contendere come conferimento o come trasferimento spetta, comunque, al giudice e che, quindi, le eventuali deduzioni, in un senso o nell’altro, delle parti, non sono idonee a generare preclusioni di sorta.
2. Inoltre, si evidenzia l’inammissibilita’ del deposito dei documenti formati anteriormente alla presentazione del ricorso e depositati con le menzionate memorie conclusive da (OMISSIS) srl.
3. Con il primo, il secondo, il terzo ed il quarto motivo che, stante la stretta connessione, possono essere trattati insieme, parte ricorrente lamenta la violazione e la falsa applicazione dell’articolo 4, comma 1, lettera a), n. 2, e lettera c), Tariffa parte I, e articolo 50 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articoli 1, 2, 10, 1 e 14 Tariffa del Decreto Legislativo n. 347 del 1990, nonche’ l’assenza e la contraddittorieta’ della motivazione in quanto la CTR avrebbe errato nell’applicare ad un atto di trasformazione l’articolo 4, comma 1, lettera a), Tariffa parte I del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, disposizione concernente piuttosto la costituzione e l’aumento del capitale o patrimonio, senza spiegare la propria decisione.
Le doglianze sono prive di pregio.
Si premette che, nel caso in esame, l’associazione sportiva (OMISSIS), nel divenire (OMISSIS) srl, e’ stata oggetto di una c.d. trasformazione eterogenea.
Questa consiste nel passaggio da una societa’ lucrativa in un ente causalmente diverso, cioe’ in una societa’ non lucrativa o in un ente non societario, e viceversa.
Occorre chiedersi, quindi, quali siano le conseguenze di una siffatta trasformazione ai fini dell’imposta di registro, nonche’ di quelle ipotecaria e catastale.
L’articolo 4, comma 1, lettera a), n. 2, della Tariffa parte I, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, prescrive un’aliquota del 4% per l’imposta di registro in ordine agli atti di costituzione e aumento del capitale o patrimonio sociale propri delle societa’ di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi delle societa’, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalita’ giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attivita’ commerciali o agricole, che avvengano tramite “conferimento di proprieta’ o diritto reale di godimento su fabbricati destinati specificamente all’esercizio di attivita’ commerciali e non suscettibili di altra destinazione senza radicale trasformazione nonche’ su aree destinate ad essere utilizzate per la costruzione dei suddetti fabbricati o come loro pertinenze, sempreche’ i fabbricati siano ultimati entro cinque anni dal conferimento e presentino le indicate caratteristiche”.
Diversamente, ai sensi dell’articolo 4, comma 1, lettera c), della Tariffa parte I, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, e’ prevista l’imposta di registro nella misura fissa di Euro 168,00, qualora gli atti posti in essere consistano in “altre modifiche statutarie, comprese le trasformazioni e le proroghe”.
Indubbiamente l’atto oggetto del contendere riporta la denominazione di trasformazione.
Pertanto, sostiene parte ricorrente, andrebbe applicata la piu’ favorevole imposta in misura fissa di Euro 168,00.
La societa’ contribuente non tiene conto, pero’, che le disposizioni in questione non vanno lette singolarmente, ma, al contrario, in maniera sistematica, le une per mezzo delle altre.
Dall’esame di tali due disposizioni emerge che l’assoggettamento ad imposta fissa delle trasformazioni e’ previsto all’interno di un articolo, il 4 della Tariffa parte I del Decreto del Presidente della Repubblica citato, che impone pure l’assoggettamento ad imposta proporzionale degli atti di costituzione e di aumento del capitale o patrimonio sociale.
In definitiva, il presupposto della tassazione in misura fissa della trasformazione e’ l’assoggettamento dell’atto costitutivo (o del precedente incremento di capitale o patrimonio sociale) ad un tributo proporzionale, che abbia colpito ab origine la relativa manifestazione di capacita’ contributiva.
Il sistema in esame e’, quindi, pensato per essere operativo in presenza di “Atti propri delle societa’ di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi delle societa’, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalita’ giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attivita’ commerciali o agricole”, come recita l’articolo 4, comma 1, della Tariffa parte I del Decreto del Presidente della Repubblica in esame.
Nella presente controversia, mentre l’atto c.d. di trasformazione rientra, in effetti, nello schema appena menzionato quale atto proprio “delle societa’ di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi delle societa’, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalita’ giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attivita’ commerciali o agricole”, lo stesso non puo’ dirsi per l’atto a monte di costituzione (o di conferimento di capitale o patrimonio sociale) dell’associazione (OMISSIS).
Infatti, trattandosi in origine di un’associazione sportiva dilettantistica, aveva trovato applicazione, per il passato, la L. n. 289 del 2002, articolo 90, comma 5, (nel testo rilevante per il periodo in questione), per il quale “Gli atti costitutivi e di trasformazione delle societa’ e associazioni sportive dilettantistiche, nonche’ delle Federazioni sportive e degli enti di promozione sportiva riconosciuti dal CONI direttamente connessi allo svolgimento dell’attivita’ sportiva, sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa”.
L’atto di costituzione de (OMISSIS) srl era stato sottoposto ad imposta fissa proprio perche’ non concerneva “delle societa’ di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi delle societa’, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalita’ giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attivita’ commerciali o agricole”, ma delle semplici associazioni sportive dilettantistiche e, quindi, non poteva avere spazio, nella presente vicenda, al momento della nascita de (OMISSIS) srl, l’articolo 4, comma 1, lettera c), Tariffa parte I.
Non a caso il citato articolo 90, comma 5, associa all’imposta di registro in misura fissa solo atti (costitutivi e di trasformazione) che riguardino associazioni sportive dilettantistiche, evidenziando come questo regime agevolativo concerna esclusivamente siffatte associazioni finche’ restino tali. Solo ove siano rispettate le dette condizioni e’ possibile escludere la tassazione proporzionale, atteso che il legislatore, per aiutare una particolare tipologia associativa, ha scelto di non sottoporre la manifestazione di capacita’ contributiva in questione ad una tassazione piu’ onerosa.
D’altronde, venendo in rilievo un regime agevolativo, non e’ possibile estenderne la portata oltre quanto direttamente evincibile dal dettato normativo.
Questa ricostruzione trova conforto nel disposto della L. n. 289 del 2002, articolo 90, comma 1, per il quale “1. Lo’e disposizioni della L. 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche alle societa’ sportive dilettantistiche costituite in societa’ di capitali senza fine di lucro”.
Pertanto, la regolamentazione di favore per le associazioni sportive dilettantistiche puo’ essere invocata soltanto se la trasformazione avviene in “societa’ sportive dilettantistiche costituite in societa’ di capitali senza fine di lucro”, altrimenti dovendo essere applicata l’imposta proporzionale di registro che, poiche’ non ha trovato spazio quando (OMISSIS) srl era ancora un’associazione sportiva dilettantistica, dovra’ colpire il successivo atto di trasformazione della medesima societa’ che non rispetti gli stretti limiti fissati dalla L. n. 289 del 2002, articolo 90, comma 1.
Non contrasta con quanto detto l’indirizzo, che si condivide, per cui “La trasformazione di una societa’ da un tipo ad un altro previsto dalla legge, ancorche’ connotato di personalita’ giuridica, non si traduce nell’estinzione di un soggetto e nella correlativa creazione di uno nuovo in luogo di quello precedente, ma configura una vicenda meramente evolutiva e modificativa del medesimo soggetto, la quale comporta soltanto una variazione di assetto e di struttura organizzativa, senza incidere sui rapporti processuali e sostanziali facenti capo all’originaria organizzazione societaria” (Cass., Sez. 6 – L, n. 23030 del 22 ottobre 2020).
Infatti, nella specie vengono in rilievo i profili tributari della vicenda, che si caratterizza perche’ l’associazione dilettantistica sportiva (OMISSIS), essendo stata interessata da una vicenda modificativa che non ha rispettato i limiti stabiliti dalla L. n. 289 del 2002, articolo 90, comma 1, ha reso non piu’ applicabile un particolare regime fiscale di favore.
Le esposte conclusioni sono rafforzate pure da quella giurisprudenza per la quale (Cass., Sez. 1, n. 13 del 3 gennaio 1991) “Il principio della registrazione a tassa fissa dell’atto di trasformazione di una societa’, pur operando anche riguardo all’atto con il quale una societa’ di fatto si trasformi in altra di tipo legale, presuppone che la trasformazione stessa non comporti alcun trasferimento di ricchezza, per essersi questo gia’ verificato, con conseguente assoggettamento all’imposta proporzionale sul capitale sociale, al momento della primitiva costituzione del rapporto. Pertanto, il difetto di tale presupposto comporta che, in sede di presentazione a registrazione dell’atto di trasformazione, contenente l’enunciazione di siffatta costituzione, l’Ufficio tributario legittimamente provvede al recupero dell’imposta suddetta, non rilevando in contrario la circostanza che identica enunciazione sia contenuta in altro e diverso atto (nella specie, di assoggettamento a comunione fra coniugi di beni acquisiti anteriormente all’entrata in vigore della legge di riforma del diritto di famiglia), in occasione della cui registrazione l’amministrazione finanziaria non abbia provveduto alla tassazione del rapporto enunciato”.
La medesima ratio e’ probabilmente alla base anche dell’indirizzo per il quale “L’imposta di registro relativa a fusione o incorporazione di enti, si applica in misura fissa, ai sensi dell’articolo 4 lettera b), della tariffa allegata al Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, nei casi in cui la fusione riguardi enti e societa’ svolgenti esclusivamente o principalmente attivita’ commerciale o agricola, mentre si applica l’imposta proporzionale del 3 per cento, prevista dall’articolo 9 della medesima tariffa qualora l’operazione riguardi enti svolgenti attivita’ diverse da quelle commerciali o agricole”. (Cass., Sez. 5, n. 227 del 12 gennaio 2021).
In pratica, sussiste nel nostro ordinamento un principio per il quale la tassazione in misura fissa di un atto di trasformazione di una societa’ od associazione presuppone che eventuali atti societari precedenti ad esso collegati siano gia’ stati assoggettati ad imposizione proporzionale, in mancanza dovendo essere sottoposto a quest’ultima proprio il detto atto di trasformazione.
Solo in presenza di tale previa imposizione, soprattutto nel caso di una trasformazione eterogenea come quella in esame, e’ possibile considerare i menzionati passaggi di ricchezza fiscalmente irrilevanti.
Le considerazioni finora svolte quanto all’imposta di registro si estendono anche a quelle ipotecaria e catastale.
Va affermato, pertanto, il seguente principio di diritto:
L’atto di trasformazione di un’associazione dilettantistica sportiva in una societa’ di capitali che persegua fini di lucro e’ assoggettato ad imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale, ai sensi dell’articolo 4, comma 1, lettera a), n. 2, della Tariffa parte I, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986.
La decisione di appello deve essere, quindi, confermata, poiche’ motivata in maniera completa, logica e conforme a diritto, avendo accertato la CTR che (OMISSIS) srl, dopo la trasformazione, persegue ormai scopi di lucro, “svolgendo l’attivita’ commerciale…di…realizzare impianti sportivi e strutture connesse nonche’ fabbricati ad uso civile abitazione”.
4. Il ricorso e’ respinto.
Alcuna statuizione va assunta in ordine alle spese di lite, stante la condotta difensiva di parte intimata.
Sussistono le condizioni per dare atto, ai sensi della L. n. 228 del 2012, articolo 1, comma 17, che ha aggiunto al Decreto del Presidente della Repubblica n. 115 del 2002, articolo 13, il comma 1 quater dell’obbligo, per la societa’ ricorrente, di versare l’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione integralmente rigettata.

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso;
ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 115 del 2002, articolo 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, articolo 1, comma 17, dichiara la sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della societa’ ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

 

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.

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