Nel trust autodichiarato l’imposta ipo-catastale

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Corte di Cassazione, sezione tributaria civile, Sentenza 12 settembre 2019, n. 22754.

La massima estrapolata:

Nel trust autodichiarato l’imposta ipo-catastale sul conferimento di immobili può essere assolta in misura fissa. Il contribuente gode della riduzione della tassa rifiuti se è in grado di provare anche solo che il servizio di smaltimento non è stato reso dal Comune. L’atto interruttivo notificato al socio della società di persone fa interrompere i termini prescrizionali anche nei confronti della società. L’immobile sfitto può godere dell’aliquota ridotta ai fini Ici-Imu per due anni per consentire al proprietario di valutare le possibili opzioni di godimento. Credito d’imposta ex lege 388/2000 salvo anche se i beni strumentali vengono poi delocalizzati al di fuori della zona agevolata. Mera facoltà la differenziazione ai fini Tarsu delle aree destinate a spazi comuni rispetto alle altre camere degli alberghi.

Sentenza 12 settembre 2019, n. 22754

Data udienza 8 maggio 2019

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere

Dott. RUSSO Rita – Consigliere

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere

Dott. BILLI Stefania – rel. Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso 21721-2013 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORUOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS);
– intimato –
Nonche’ da:
(OMISSIS), elettivamente domiciliato in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati (OMISSIS), (OMISSIS), giusta procura in atti;
– controricorrente incidentale –
e contro
AGENZIA DELLE ENTRATE;
– intimata –
avverso la sentenza n. 70/2012 della COMM.TRIB.REG. di MILANO, depositata il 04/07/2012;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 08/05/20l’9 dal Consigliere Dott.ssa BILLI STEFANIA;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. BASILE TOMMASO che ha concluso per il rigetto del ricorso;
udito per ii ricorrente l’Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

FATTI RILEVANTI PER LA DECISIONE

1. L’Agenzia delle Entrate propone un unico motivo di ricorso per la cassazione della sentenza n. 70/15/12, depositata il 4 luglio 2012, con cui la CTR, in riforma della CTP, ha accolto il ricorso del contribuente proposto avverso un avviso di liquidazione.
2. La controversia ha ad oggetto il recupero dell’imposta di registro per l’anno 2008 che l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto dovuta dall’odierno ricorrente; quest’ultimo, insieme alla moglie, aveva costituito un trust, denominato “Trust”, in cui avevano fatto confluire determinati beni immobili, al fine di costituire un fondo patrimoniale; i conferenti si erano nominati trustee ed avevano previsto che alla scadenza, sarebbero stati beneficiari, essi stessi, ovvero i loro figli in parti uguali.
3. L’ente impositore aveva ritenuto applicabile l’imposta proporzionale, con l’aliquota dell’8%, ai sensi del Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 49, convertito in L. n. 286 del 2006, laddove, invece, il notaio rogante aveva provveduto all’autoliquidazione dell’imposta ipotecaria e catastale e di quella di registro in misura fissa.
4. La CTR ha accolto il ricorso del contribuente, fondando la decisione sulle seguenti considerazioni: il Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2 ha incluso nella tassazione anche gli atti di “costituzione di vincolo di destinazione” che non determinano alcun trasferimento patrimoniale; la ratio della legge sulle donazioni e’ quella di tassare l’incremento patrimoniale del soggetto beneficiario; detto incremento non sussiste nel caso di costituzione di un vincolo di destinazione che non comporta arricchimento o mutamento patrimoniale; nella specie il disponente non ha beneficiato di alcun arricchimento e, in ogni caso, il momento impositivo avrebbe dovuto essere quello del trasferimento dei beni dal trustee ai beneficiari e non quello dal disponente al trustee; l’imposta non poteva, dunque, essere applicata, in quanto mancavano i principi del trasferimento della ricchezza a titolo di liberalita’ e dell’arricchimento di un soggetto conseguente alla liberalita’ ricevuta.
5. Avverso la sentenza ricorre l’Agenzia delle Entrate, mentre il contribuente propone controricorso e ricorso incidentale.
6. Con l’unico motivo d’impugnazione l’Agenzia delle Entrate lamenta, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione del Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2; censura, in particolare, che il giudice di merito abbia ritenuto che nella specie non ricorresse il presupposto d’imposta; a tal fine chiarisce che l’articolo 2 citato ha, viceversa, esplicitamente esteso l’applicazione dell’imposta in questione agli atti di costituzione di vincoli di destinazione allo scopo di scongiurare manovre elusive nei confronti del fisco.
7. La parte contribuente propone ricorso incidentale affidato ad un unico motivo; censura la sentenza impugnata relativamente al capo riguardante la compensazione delle spese di lite.
8. Il ricorso principale va respinto, in quanto il motivo e’ infondato per le osservazioni che seguono.
8.1. Il nodo centrale della controversia e’ l’individuazione del presupposto impositivo. Il Decreto Legge n. 262 del 2006, convertito con modifiche dalla L. n. 286 del 2006, e (Legge finanziaria per il 2007) della L. n. 296 del 2006, articolo 1, commi 77, 78 e 79, hanno, com’e’ noto, reintrodotto nell’ordinamento l’imposta sulle successioni e donazioni che, fino alla sua abrogazione ad opera della L. n. 383 del 2001, articolo 13, era disciplinata dal Decreto Legislativo n. 346 del 1990.
Ai sensi del Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47, “e’ istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al Decreto Legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001”, disciplina quest’ultima che trova applicazione (articolo 2, comma 50), in quanto compatibile con le nuove disposizioni.
La novella legislativa ha esteso il presupposto impositivo ai trasferimenti a titolo gratuito, nonche’ alla costituzione dei vincoli di destinazione. Nell’ambito concettuale dei “vincoli di destinazione” vanno, poi, ricondotti non solo gli “atti di destinazione” di cui all’articolo 2645-ter c.c., ma qualunque fattispecie prevista dall’ordinamento tesa alla costituzione di patrimoni vincolati ad uno scopo, ed in tal senso si e’ espressa anche l’Amministrazione finanziaria (cfr. Circolare 22 gennaio 2008, n. 3/E), secondo la quale per vincoli di destinazione si intendono “i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela da parte dell’ordinamento, con effetti segregativi e limitativi della disponibilita’ dei beni medesimi”.
In tale perimetro normativo va ricondotto anche il negozio giuridico denominato trust, istituto di derivazione anglosassone, riconosciuto nell’ordinamento giuridico italiano per effetto della ratifica della Convenzione de l’Aia 1 luglio 1985 con L. n. 364 del 1989.
Quanto agli elementi essenziali, l’articolo 2 della Convenzione dispone che:
– si intendono per trust i “rapporti giuridici” istituiti da una persona, il costituente (o disponente o settlor) – con atto tra vivi o mortis causa – qualora dei beni siano stati posti sotto il controllo di un trustee nell’interesse di un beneficiario o per un fine specifico;
– i beni in trust “costituiscono una massa distinta e non sono parte del patrimonio del trustee”;
– tali beni sono intestati a nome del trustee o di un’altra persona per conto del trustee;
– il trustee e’ investito del potere e onerato dell’obbligo, di cui deve rendere conto, di amministrare, gestire o disporre dei beni “in conformita’ alle disposizioni del trust” e secondo le norme impostegli dalla legge;
– non e’ necessariamente incompatibile con l’esistenza di un trust il fatto che il disponente conservi alcuni diritti e facolta’, o che il trustee stesso abbia alcuni diritti in qualita’ di beneficiario.
In base alla Convenzione, articolo 8, spetta alla legge interna dettare regole per la validita’, l’interpretazione ed il funzionamento del trust con riguardo, tra il resto:
– ai poteri del trustee di amministrare o disporre dei beni del trust, di darli in garanzia e di acquisirne di nuovi;
– ai rapporti tra il trustee ed i beneficiari, ivi compresa la responsabilita’ personale del primo verso i secondi;
– all’obbligo del trustee di rendere conto della sua gestione. Secondo la Convenzione, articolo 11, il riconoscimento del trust in conformita’ alla legge interna implica “quanto meno che i beni del trust siano separati dal patrimonio personale del trustee”.
Perche’ la separatezza patrimoniale sia effettiva, la legge regolatrice puo’ prescrivere, in particolare, che:
– i creditori personali del trustee non possano sequestrare i beni del trust;
– i beni del trust siano separati dal patrimonio del trustee in caso di insolvenza di quest’ultimo o di sua bancarotta;
– i beni del trust non facciano parte del regime matrimoniale o della successione dei beni del trustee;
– la rivendicazione dei beni del trust sia permessa qualora il trustee, in violazione degli obblighi derivanti dal trust, abbia confuso i beni del trust con i suoi.
La mancanza di un’organica disciplina interna determina la necessita’ per l’interprete di ricorrere a figure affini, ma non sempre pienamente confacenti perche’ piu’ o meno distanti dalla matrice anglosassone del trust; quali il negozio indiretto, il patto fiduciario, il mandato, il fondo patrimoniale, la destinazione patrimoniale a specifico affare.
Il problema e’ poi reso piu’ complesso dal fatto che il trust puo’ rispondere a finalita’ eterogenee: di famiglia; di garanzia; di liquidazione e pagamento; di realizzazione di un’opera pubblica; di solidarieta’ sociale; di realizzazione di interessi meritevoli di tutela a favore di persone disabili, pubbliche amministrazioni o altri soggetti (articolo 2645 ter c.c.).
Ulteriori diversificazioni si riscontrano a seconda che il trust venga costituito per atto tra vivi oppure per testamento, con efficacia dopo la morte del disponente; ovvero a seconda delle prescelte modalita’ di individuazione del beneficiario (al momento della istituzione o in un momento successivo; da parte del disponente o dello stesso trustee; con possibilita’ di revoca o meno); ovvero, ancora, a seconda che il trustee ed il beneficiario vengano individuati in soggetti terzi oppure nello stesso disponente (c.d. trust autodichiarato).
Fattori individualizzanti comuni, cosi’ come desumibili dalla disciplina convenzionale, possono purtuttavia individuarsi:
– nel nucleo causale unitario costituito dalla combinazione dello scopo di destinazione con quello, ad esso strumentale, di segregazione patrimoniale;
– nell’attuazione del vincolo di destinazione mediante intestazione meramente formale dei beni al trustee ed attribuzione al medesimo di poteri gestori circoscritti e mirati allo scopo;
– nell’attribuzione al beneficiario, ove esistente, di una posizione giuridica iniziale che non e’ di diritto soggettivo sul bene, ma di aspettativa o di interesse qualificato ad una gestione conforme alla realizzazione dello scopo.
Proprio perche’ mero “insieme” di beni e rapporti giuridici destinati ad un fine determinato nell’interesse di uno o piu’ beneficiari (Cass. n. 10105/14, n. 3456/15, n. 2043/17, n. 31442/18), il trust e’ privo di personalita’ giuridica, con la conseguenza che soggetto legittimato nei rapporti, anche processuali, con i terzi e’ esclusivamente il trustee nella sua veste di gestore, formale intestatario dei beni ed esercente in proprio dei diritti correlati.
L’ordinamento vede con favore l’istituto, sia per la varieta’ e flessibilita’ di funzione, sia perche’ esso permette un’operativita’ comune ed armonizzata pur nell’ambito di legislazioni di tradizione differente.
8.2. Scarna e’ anche la disciplina fiscale.
L’amministrazione finanziaria (Circolare 22 gennaio 2008, n. 3/E, e Circolare 6 agosto 2007, n. 48/E) assume che:
– debba considerarsi trust “un rapporto giuridico complesso con un’unica causa fiduciaria che caratterizza tutte le vicende del trust (istituzione, dotazione patrimoniale, gestione, realizzazione dell’interesse del beneficiario, raggiungimento dello scopo)”;
– debbano considerarsi …”vincoli di destinazione’ “i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela da parte dell’ordinamento, con effetti segregativi e limitativi della disponibilita’ dei beni medesimi” (citata Circolare n. 3/E del 2008).
Per quanto riguarda le imposte dirette, la mancanza di personalita’ giuridica non e’ di ostacolo, per regola generale, alla individuazione nel trust della soggettivita’ passiva Ires (articolo 73 Tuir, come modificato dalla L. n. 296 del 2006); con diversa disciplina a seconda che si tratti di trust residente o non residente, ovvero che si tratti di trust con individuazione, o senza individuazione, dei beneficiari (articolo 73 TUIR citato).
Per quanto concerne le imposte indirette, norma di riferimento e’ stata considerata, ma con esiti interpretativi molto diversi, il Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47 conv. in L. n. 286 del 2006, sopra richiamata (v. punto 8.1).
Rileva anche la L. n. 112 del 2016, articolo 6 (c.d. legge del “Dopo di noi”) in base al quale: “1. I beni e i diritti conferiti in trust ovvero gravati da vincoli di destinazione di cui all’articolo 2645-ter c.c. ovvero destinati a fondi speciali di cui all’articolo 1, comma 3, istituiti in favore delle persone con disabilita’ grave (…) sono esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni prevista dal Decreto Legge 3 ottobre 2006, n. 262, articolo 2, commi da 47 a 49, convertito, con modificazioni, dalla L. 24 novembre 2006, n. 286, e successive modificazioni”.
Aspetti ancora diversi riguardano l’imposizione locale, la quale appare pero’ segnata da presupposti impositivi del tutto autonomi e divergenti da quelli invece riconducibili (in termini di attribuzione traslativa di ricchezza) all’imposta di registro, a quella ipotecaria-catastale ed a quella sulle successioni e donazioni; cio’ perche’ normalmente ricollegati al dato oggettivo, immediato e contingente costituito, ad esempio, dalla fruizione di un servizio pubblico (“tassa rifiuti”), dallo sfruttamento di una risorsa pubblica (come nella Tosap) o dall’esercizio sugli immobili di un diritto reale o di un possesso ad esso corrispondente (come nell’Ici-Imu).
Tornando alle imposte indirette, l’incertezza applicativa riguarda, pur nell’ambito di una figura unitaria, i differenti momenti negoziali nei quali quest’ultima normalmente si articola, a seconda che oggetto di imposizione sia:
– l’atto istitutivo del trust di natura non traslativa di beni o diritti, ma meramente preparatoria, enunciativa e programmatica;
– l’atto di dotazione o provvista del trust, comportante il momentaneo trasferimento del bene o del diritto al trustee in funzione della realizzazione degli obiettivi prefissati e con i vincoli ad essa pertinenti;
– l’atto di trasferimento finale del bene o del diritto al beneficiario.
Non rileva per contro, in quanto solo collaterale al rapporto di trust ed assoggettato all’imposizione generale di registro, l’incarico attribuito dal disponente al trustee ed avente ad oggetto, secondo lo schema del mandato gratuito od oneroso, la gestione finalizzata dei beni e la loro allocazione ultima.
8.3. Per quanto concerne l’imposta di registro (ma tematica analoga investe anche l’imposta ipotecaria e catastale), la controversia applicativa riguarda, segnatamente, la quota di imposta eccedente la misura fissa, secondo quanto stabilito in via residuale dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, Tariffa allegata, articolo 9, secondo cui la tassazione proporzionale (3 %) si applica per la sola circostanza che l’atto abbia per oggetto “prestazioni a contenuto patrimoniale”. L’imposta di registro occupa il caso di specie.
8.4. Com’e’ noto, l’interpretazione di legittimita’ in materia si e’ evoluta – attraverso il graduale recepimento, favorito anche dall’apporto della dottrina e della giurisprudenza di merito, di soluzioni intermedie e piu’ sfumate – attraverso due posizioni concettualmente molto distanti tra loro.
La posizione di partenza (Cass. nn. 3735, 3737, 3886, 5322 del 201515) e’ fissata dalla seguente massima (nello specifico Cass. n. 3735 del 2015 cit.): “L’atto con il quale il disponente vincoli propri beni al perseguimento della finalita’ di rafforzare una generica garanzia patrimoniale gia’ prestata, nella qualita’ di fideiussore, in favore di alcuni istituti bancari, pur non determinando il trasferimento di beni ad un beneficiario e l’arricchimento di quest’ultimo, nondimeno e’ fonte di costituzione di un vincolo di destinazione, sicche’ resta assoggettato all’imposta prevista dal Decreto Legge 3 ottobre 2006, n. 262, articolo 2, comma 47, convertito dalla L. 23 novembre 2006, n. 286, la quale – accomunata per assonanza alla gratuita’ delle attribuzioni liberali – a differenza delle imposte di successione e donazione, che gravano sui trasferimenti di beni e diritti “a causa” della costituzione dei vincoli di destinazione, e’ istituita direttamente, ed in se’, sulla costituzione del vincolo”.
La posizione che possiamo definire di arrivo (Cass. n. 1131 del 2019) afferma invece che:
– “non si puo’ trarre dallo scarno disposto del Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47, il fondamento normativo di un’autonoma imposta, intesa a colpire ex se la costituzione dei vincoli di destinazione, indipendentemente da qualsivoglia evento traslativo, in senso proprio, di beni e diritti, pena il gia’ segnalato deficit di costituzionalita’ della novella cosi’ letta”;
– “in relazione agli atti di dotazione del fondo oggetto di causa (…), il giudice di appello (…) ha correttamente escluso che la costituzione del vincolo di destinazione sulle somme di denaro conferite in trust avesse prodotto un effetto traslativo immediato, solo in tal caso giustificandosi la soggezione dell’atto dotativo all’imposta sulle successioni e donazioni, in misura proporzionale, in quanto sicuro indice della capacita’ economica del soggetto beneficiato”.
Si ritiene che quest’ultima sia la posizione piu’ persuasiva, cosi’ da dover essere qui recepita a composizione di un contrasto che puo’ sul punto dirsi, anche in ragione delle altre decisioni di cui si dara’ conto, ormai soltanto diacronico.
Si riconosce che nel “genere” degli atti di “costituzione di vincoli di destinazione” di cui al cirato Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47 rientri anche la “specie” del trust; ha in proposito osservato Cass. n. 1131 del 2019 cit. che: “nell’ambito concettuale dei …”vincoli di destinazione’ devono essere ricondotti non solo gli “atti di destinazione’ di cui all’articolo 2645-ter c.c., ma qualunque fattispecie prevista dall’ordinamento tesa alla costituzione di patrimoni vincolati ad uno scopo (…)”.
Tale inclusione, tuttavia, non e’ ritenuta bastevole a giustificare l’imposizione del trust in quanto tale, ostandovi principalmente considerazioni di natura costituzionale.
Cio’ perche’ la tesi della “nuova imposta’ gravante sul vincolo di destinazione, assunto quale autonomo e sufficiente presupposto, non da’ adeguatamente conto del fatto che la sola apposizione del vincolo non comporta, di per se’, incremento patrimoniale significativo di un reale trasferimento di ricchezza; con quanto ne consegue, appunto nell’ottica di un’interpretazione costituzionalmente orientata, in ordine alla non ravvisabilita’ in esso di forza economica e capacita’ contributiva ex articolo 53 Cost..
Ferma restando l’indubbia discrezionalita’ del legislatore nell’individuare i presupposti impositivi, quest’ultima deve pur sempre muoversi in un ambito di ragionevolezza e di non-arbitrio (Corte Cost. n. 4 del 1954 e Corte Cost. n. 83 del 2015), posto che la capacita’ contributiva in ragione della quale il contribuente e’ chiamato a concorrere alle pubbliche spese “esige l’oggettivo e ragionevole collegamento del tributo ad un effettivo indice di ricchezza” (C.Cost. ord. n. 394 del 2008).
In materia tale indice non prende consistenza prima che il trust abbia attuato la propria funzione.
Non puo’ negarsi che l’apposizione del vincolo, in quanto tale, determini per il disponente l’utilita’ rappresentata dalla separatezza dei beni (limitativa della regola generale di cui all’articolo 2740 c.c.) in vista del conseguimento di un determinato risultato di ordine patrimoniale; ma, d’altra parte, in assenza di una simile utilita’ e dell’interesse ad essa sotteso nel libero esercizio dell’autonomia negoziale delle parti, verrebbe finanche meno lo stesso fondamento causale del trust, della cui validita’ e meritevolezza ex articolo 1322 c.c., dopo la ratifica della Convenzione, non e’ invece piu’ dato dubitare.
Cio’ che si vuol dire e’ che questa utilita’ non concreta, di per se’, alcun effettivo e definitivo incremento patrimoniale in capo al disponente e nemmeno al trustee, quanto soltanto “se” e “quando” il trust abbia compimento – in capo al beneficiario finale.
Prima di questo momento, l’utilita’, insita nell’apposizione del vincolo, si risolve, infatti, dal lato del conferente, in una autorestrizione del potere di disposizione mediante segregazione e, dal lato del trustee, in un’attribuzione patrimoniale meramente formale, transitoria, vincolata e strumentale (secondo appunto quanto stabilito dai su riportati articoli 2 e 11 della Convenzione).
Neppure e’ a dire che questa interpretazione apparentemente antiletterale produrrebbe, sul piano sistematico, effetto sostanzialmente abrogativo della nuova formulazione del Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47, con cui il legislatore avrebbe invece proprio inteso “aggiungere” all’imposta sulle successioni ed a quella sulle donazioni – indipendentemente da qualsivoglia arricchimento – la terza imposta sul vincolo di destinazione; tanto piu’ che, ritenendosi necessario l’arricchimento, l’aggiunta in questione non avrebbe avuto ragion d’essere operando comunque, in sua assenza, le imposte ordinarie.
Si e’ infatti osservato che, vista l’esigenza di un’interpretazione costituzionalmente compatibile, il richiamo ai vincoli di destinazione deve essere riferito all’intendimento del legislatore di evitare “che un’interpretazione restrittiva della istituita nuova legge sulle successioni e donazioni, disciplinata mediante richiamo al gia’ abrogato Decreto Legislativo n. 346 del 1990 citato, potesse dar luogo a nessuna imposizione anche in caso di reale trasferimento di beni e diritti ai beneficiari quando lo stesso fosse stato collocato all’interno di una fattispecie tutto sommato di “recente” introduzione come quella dei “vincoli di destinazione”, e quindi per niente affatto presa in diretta considerazione dal ridetto “vecchio” Decreto Legislativo n. 346 del 1990 citato.”(Cass. n. 21614 del 2016).
Il che equivale ad affermare che la menzione legislativa del vincolo di destinazione, accanto a donazioni ed atti a titolo gratuito, si limita a precisare, in un quadro normativo reso incerto dalla non perfettamente integrale riesumazione della previgente disciplina di cui al TU n. 346 del 1990, che l’imposta (quella di donazione) deve essere applicata anche quando l’incremento patrimoniale a titolo liberale sia indirettamente realizzato attraverso un “vincolo di destinazione”.
Quanto osservato in ordine alla non individuabilita’, nella costituzione del vincolo, di un autonomo presupposto di imposta vale anche ad escludere che l’atto istitutivo del trust e quelli di dotazione/provvista del medesimo siano alternativamente assoggettabili all’imposta sulle donazioni. Di questa mancano, infatti, gli elementi costitutivi rappresentati, sia dalla liberalita’, sia dal concreto arricchimento mediante effettivo trasferimento di beni e diritti, secondo quanto evincibile dal citato TU Decreto Legislativo n. 346 del 1990, articolo 1.
A fronte delle rassegnate indicazioni, di tipo anche costituzionale, oggettivamente debole e’ l’argomento di segno contrario secondo cui quando il legislatore ha inteso esentare da imposta di successione e donazione il trust, lo ha specificato a chiare lettere, cosi’ come accade nella L. n. 112 del 2016, articolo 6 citato sul trust di disabilita’.
Questa conclusione appare forzata.
Alla determinazione dei presupposti dell’imposta dovrebbe, di regola, giungersi in via diretta, certa e tassativa, e non con argomento a contrario; inoltre, va considerato che la disposizione in parola e’ sopravvenuta in un momento ed in un contesto interpretativo (anche di legittimita’) ancora estremamente variegato ed incerto, in maniera tale che il legislatore del 2016 ben puo’ avere ritenuto di dover comunque senz’altro esentare dall’imposta il trust in questione, in quanto rispondente ad obiettivi di speciale ed urgente protezione, restando pero’ del tutto impregiudicato il dibattito sulla portata generale del Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47.
Nemmeno risulta applicabile agli atti in questione l’imposta (proporzionale) di registro.
Ha osservato Cass. n. 25478 del 2015: “In merito ai profili impositivi del trust, non e’ dato sottoporre l’atto costitutivo di un trust liberale ad imposizione proporzionale immediata, giacche’ quell’atto non e’ in grado di esprimere la capacita’ contributiva del trustee (solo l’attribuzione al beneficiario puo’ considerarsi sintomatica ai fini dell’imposizione). Nel caso di specie l’errore insito nella tesi erariale e’ di considerare il trust liberale come immediatamente produttivo degli effetti traslativi finali che costituiscono il vero (e unico) presupposto dell’imposta: ne consegue che la sua costituzione va considerata estranea al presupposto dell’imposta indiretta sui trasferimenti in misura proporzionale, sia essa l’imposta di registro, ipotecaria o catastale, mancando l’elemento fondamentale dell’attribuzione definitiva dei beni al beneficiario”.
Si e’ affermato in questa decisione (resa su fattispecie antecedente alla reintroduzione dell’imposta sulle successioni e donazioni, ma contenente affermazioni valide anche per il problema in discussione) che e’ vero che al Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, Tariffa allegata, articolo 9, su riportato, prevede l’applicazione residuale dell’imposta proporzionale su tutti gli atti aventi contenuto patrimoniale, ma non e’ altrettanto vero che quest’ultimo requisito di patrimonialita’ sussista “per il sol fatto che il consenso prestato riguarda un vincolo su beni muniti di valore economico”.
Si tratta invece di requisito riconducibile al carattere di onerosita’, posto che “la norma non puo’ essere intesa in modo dissociato dal contesto del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, articolo 43, comma 1, che fissa la base imponibile dell’imposta prevedendola (v. lettera h), per le “prestazioni a contenuto patrimoniale”, nell’ammontare “dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto””; il che e’ dimostrazione del fatto che, ai sensi dell’articolo 9 della tariffa, “la prestazione “a contenuto patrimoniale” e’ la prestazione onerosa” (Cass. n. 25478 del 2015 cit.).
Questa lettura, d’altra parte, e’ coerente – nell’ambito di quel gia’ ricordato procedimento interpretativo per affinita’ ed analogia necessitato dall’assenza di organica disciplina dell’istituto – con l’orientamento di legittimita’ ampiamente consolidatosi intorno all’imposizione dell’atto costitutivo di fondo patrimoniale ex articolo 167 c.c.
Si e’ osservato, in proposito, che quest’ultimo “non e’ un atto traslativo a titolo oneroso, ne’ un atto avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, ne, infine, un atto avente natura meramente ricognitiva, bensi’ una convenzione istitutiva di un nuovo regime giuridico, diverso da quello precedente, costitutivo di beni in un patrimonio avente un vincolo di destinazione a carattere reale, in quanto vincola l’utilizzazione dei beni e dei frutti solo per assicurare il soddisfacimento dei bisogni della famiglia”; con la conseguenza che, in tema di imposta di registro: “il regime di tassazione di tale atto non e’ quello dell’imposta proporzionale, di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 26 aprile 1986, n. 131, tariffa, parte prima, allegata, articolo 1 (atti traslativi a titolo oneroso), articolo 9 (atti diversi, aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale), o articolo 3 (atti di natura dichiarativa) ma va individuato nella categoria residuale disciplinata dall’articolo 11 della tariffa stessa, con conseguente applicabilita’ dell’imposta nella misura fissa ivi indicata” (Cass. n. 10666 del 2003; cosi’ nn. 21056 del 2005; 12071 del 2008 ed altre).
Analoghe considerazioni valgono per l’imposta ipotecaria e catastale sui trasferimenti immobiliari di dotazione del trust. Anche in tal caso (cosi’ Cass. n. 25478 del 2015 cit.) la mancanza di un effetto traslativo “reale” – con cio’ ovviamente intendendosi non un trasferimento “simulato” o “fittizio” o “non voluto”, ma un trasferimento non stabile, non definitivo e con limitazioni d’esercizio e godimento – osta all’imposizione proporzionale, essendo quest’ultima prevista per la trascrizione di atti “che importano trasferimento di proprieta’ di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari sugli stessi” (Decreto Legislativo n. 347 del 1990, Tariffa allegata; in accordo con il citato Decreto Legislativo n. 347 del 1990, gli articolo 1 e articolo 10, comma 2).
In altri termini, anche per l’imposta ipotecaria e catastale, e’ decisiva l’osservazione secondo cui l’effetto tipico del trust quello segregativo – non equivale a trasferimento, ne’ ad arricchimento attuale; effetti che si realizzeranno, invece, a favore dei beneficiari, i quali saranno chiamati, dunque, al pagamento dell’imposta in misura proporzionale (Cass. n. 21614 del 2016).
Ha stabilito Cass. n. 975 del 2018 che: “Il trasferimento del bene dal “settlor” al “trustee” avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiche’ non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso, che e’ tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del “trust”: detto atto, pertanto, e’ soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all’imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale”.
La strumentalita’ dell’atto istitutivo e di dotazione del trust ne giustifica, nei termini indicati, la fiscale neutralita’.
8.4. Si e’ detto che la complessita’ del problema deriva anche dal fatto che il trust e’ istituto multiforme.
L’orientamento al quale questa corte di legittimita’ e’ da ultimo pervenuta (Cass. n. 1131 del 2019 cit.), tuttavia, e’ in grado di dare conto di tale aspetto, apprestando una soluzione che – opportunamente valorizzando l’elemento essenziale sempre causalmente costituito, come detto, dal collegamento di segregazione e destinazione – deve ritenersi estensibile a tutte le diverse forme di manifestazione.
In ogni tipologia di trust, dunque, l’imposta proporzionale non andra’ anticipata ne’ all’atto istitutivo, ne’ a quello di dotazione, bensi’ riferita a quello di sua attuazione e compimento mediante trasferimento finale del bene al beneficiario.
Si tratta di conclusione che puo’ ricondurre ad unita’ anche quegli indirizzi che, pur condivisibilmente discostandosi dall’originaria posizione interpretativa di cui in Cass. nn. 3735, 3737, 3886, 5322 del 2015 cit., hanno tuttavia ritenuto di dover mantenere dei distinguo in relazione a fattispecie di trust reputate peculiari ed in qualche modo divergenti dal paradigma convenzionale.
Cosi’ avviene quando (Cass. n. 31445 del 2018; n. 31446 del 2018; n. 734 del 2019) si attribuisce rilevanza dirimente al fatto che il beneficiario sia designato gia’ con l’atto istitutivo del trust, in modo da denotare “sin da subito” la sussistenza nel disponente della volonta’ di trasferire a questi il bene in dotazione, con conseguente applicazione immediata dell’imposta proporzionale. Diversamente l’imposta dovrebbe essere applicata in misura fissa nella differente ipotesi di mancata designazione del beneficiario nell’atto istitutivo. Si osserva nella decisione n. 31445 del 2018 cit.: “Tuttavia, cio’ non esclude tout court che in alcune fattispecie sia possibile valutare sin da subito se il disponente abbia avuto la volonta’ effettiva di realizzare, sia pure per il tramite del trustee, un trasferimento dei diritti in favore di terzo. (…). E’ chiaro, infatti, che, allorquando il beneficiario sia unico e ben individuato (determinando, nel caso di specie, in assenza di rapporti di parentela con la disponente, l’applicazione dell’aliquota massima dell’8%) ed il negozio costitutivo non preveda, neppure in via subordinata, il ritorno dei beni in capo al settlor, l’operazione dismissiva evidenzi, in assenza di provati intenti elusivi, una reale volonta’ di trasferimento, con la conseguente applicabilita’ immediata dell’aliquota di volta in volta prevista”.
Oppure quando (Cass. n. 13626 del 2018) si individua, nel trust liquidatorio solvendi causa, un effetto traslativo immediato (con conseguente applicazione dell’imposta di donazione) nella volonta’ del disponente di realmente attribuire all’attuatore la proprieta’ dei beni, in modo tale che il vincolo di destinazione debba ritenersi “idoneo a produrre un effetto traslativo funzionale al (successivo ed eventuale) trasferimento della proprieta’ dei medesimi beni vincolati a favore di soggetti beneficiari diversi dal soggetto disponente senza alcun effetto di segregazione del bene”. Ha in particolare stabilito la decisione in esame che: “Il “trust” mediante il quale si costituisce un vincolo di destinazione idoneo a produrre un effetto traslativo in favore del “trustee”, sebbene funzionale al successivo ed eventuale trasferimento della proprieta’ dei beni vincolati ai soggetti beneficiari, deve essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni, facendo emergere la potenziale capacita’ economica, ex articolo 53 Cost., del destinatario del trasferimento”, osservando quindi che: “Nella specie i contraenti vollero il reale trasferimento delle quote e dei relativi diritti al trustee, sia pure ai fini della liquidazione e quindi il reale arricchimento del beneficiario. E’ quindi corretta l’applicazione dell’imposta nella misura dell’8% prevista dal Decreto Legge n. 262 del 2006, comma 49, lettera c) che sottopone all’imposta di donazione la costituzione di vincoli di destinazione con beni devoluti a soggetti diversi da quelli previsti nelle lettera a), a bis) e b)”. Nella prima ipotesi il fatto che il beneficiario sia individuato fin dall’atto istitutivo non comporta, di per se’, necessaria deviazione dal tipo negoziale del trust e, soprattutto, non pare giustificare l’immediata tassazione proporzionale, dal momento che la sola designazione, per quanto contestuale e palese (c.d. trust “trasparente”), non equivale in alcun modo a trasferimento immediato e definitivo del bene, con quanto ne consegue in ordine all’applicazione dei gia’ richiamati principi impositivi.
Anche questa fattispecie puo’ dunque rientrare nel delineato sistema di imposizione proporzionale eventuale e differita.
Nella seconda ipotesi non si dubita della effettivita’ del trasferimento al trustee dei beni da liquidare, ma cio’ non esclude che, anche in tal caso, sia connaturato al trust che tale trasferimento sia mero veicolo, tanto dell’effetto di segregazione, quanto di quello di destinazione. Ancora una volta, dunque, si trattera’ di individuare e tassare gli atti traslativi propriamente detti (che sono quelli di liquidazione del patrimonio immobiliare di cui il trust sia stato dotato), non potendo assurgere ad espressione di ricchezza imponibile, ne’ l’assegnazione-dotazione di taluni beni alla liquidazione del trustee in funzione solutoria e nemmeno, in tal caso, la ripartizione del ricavato ai beneficiari a dovuta soddisfazione dei loro crediti.
In entrambe le ipotesi, poi, non e’ inutile osservare come, qualora sia davvero individuabile un effetto traslativo immediato propriamente detto, perche’ realizzato in via diretta e senza alcuna volonta’ di segregazione/destinazione, sembri addirittura dubitabile la stessa ravvisabilita’ in concreto della causa negoziale di trust.
Nel qual caso non e’ piu’ un problema di fiscalita’ del trust quanto, se mai, di attribuzione all’atto della sua piu’ appropriata qualificazione secondo intrinseca natura ed effetti giuridici; cio’ perche’ non e’ in discussione che, come i “creditori comuni” possono allontanare da se’ gli effetti di un trust solo apparente e rispondente a finalita’ deviate (proponendo azione di simulazione o revocatoria), cosi’ il “creditore fisco” e’ ammesso a far prevalere la “sostanza sulla forma” mediante disconoscimento degli effetti dell’atto previa sua riqualificazione Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, ex articolo 20 o, al limite, contestazione di abuso/elusione L. n. 212 del 2000, ex articolo 10 bis.
La soluzione qui accolta puo’ trovare applicazione anche nel caso del c.d. trust autodichiarato, connotato dalla coincidenza di disponente e trustee; fattispecie, questa, nella quale e’ pure ravvisabile, nonostante la mancanza di un trasferimento patrimoniale intersoggettivo con funzione di dotazione, sia la volonta’ di segregazione, sia quella di destinazione. Anzi, e’ proprio la mancanza di quel trasferimento patrimoniale intersoggettivo a rendere, in tal caso, ancor piu’ evidente e radicale l’incongruenza dell’applicazione dell’imposta proporzionale sull’atto istitutivo e su quello di apposizione del vincolo all’interno di un patrimonio che rimane in capo allo stesso soggetto (applicazione gia’ esclusa, nel trust autodichiarato, da Cass.n. 21614/16 cit.).
In definitiva, deve qui affermarsi che:
– la costituzione del vincolo di destinazione di cui al Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47, conv. in L. n. 286 del 2006, non integra autonomo e sufficiente presupposto di una nuova imposta, in aggiunta a quella di successione e di donazione;
– per l’applicazione dell’imposta di donazione, cosi’ come di quella proporzionale di registro ed ipocatastale, e’ necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale;
– nel trust di cui alla L. n. 364 del 1989, di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell’Aja 1 luglio 1985, un trasferimento cosi’ imponibile non e’ riscontrabile, ne’ nell’atto istitutivo, ne’ nell’atto di dotazione patrimoniale tra disponente e trustee – in quanto meramente strumentali ed attuativi degli scopi di segregazione e di apposizione del vincolo di destinazione – ma soltanto in quello di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario, a compimento e realizzazione del trust medesimo.
Nell’ipotesi di specie, ove la figura del disponente e del trustee coincidono, in cui vi e’ anche la possibilita’ che il beneficiario finale si identifichi con il disponente stesso, manca per le ragioni sopra esposte il presupposto impositivo del reale arricchimento effettuato attraverso un effettivo trasferimento di beni e diritti. Con tale tipo di trust, definito autodichiarato, il disponente provvedera’ a beneficiare i suoi discendenti o anche se’ stesso, se ancora in vita al momento della scadenza. E’ stato condivisibilmente osservato che, in tale ipotesi, un reale trasferimento e’ impossibile, perche’ del tutto contrario al programma negoziale di donazione indiretta per cui e’ stato predisposto e che “prevede la temporanea preservazione del patrimonio a mezzo della sua “segregazione” fino al trasferimento vero e proprio a favore dei beneficiari” (Cass. n. 21614 del 2016).
Da quanto esposto consegue che correttamente il notaio rogante ha autoliquidato le imposte oggetto del giudizio in misura fissa.
9. Non puo’ trovare accoglimento il ricorso incidentale. La difficolta’ della questione interpretativa delle norme da applicare e l’assenza di univocita’ dei precedenti di legittimita’ nelle fasi dei giudizi di merito giustificava la compensazione delle spese di lite.
10. Ne consegue il rigetto del ricorso e, tenuto conto delle ragioni svolte al punto 9., sussistono i presupposti per la compensazione delle spese del presente giudizio. Condanna il contribuente al raddoppio del contributo unificato.

P.Q.M.

La Corte:
rigetta il ricorso principale;
rigetta il ricorso incidentale;
compensa le spese del presente giudizio.

 

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.

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