L’avviso di accertamento emesso in sede di autotutela

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Corte di Cassazione, civile, Ordinanza|12 marzo 2021| n. 6981.

L’avviso di accertamento emesso, in sede di autotutela, in sostituzione di altro avviso precedentemente adottato deve contenere l’esplicita menzione che con esso si pone nel nulla l’atto anteriore, dovendosi rispettare sia il diritto di difesa del contribuente, che deve conoscere con certezza quale atto può essere oggetto di ricorso, sia il divieto di doppia imposizione in dipendenza dello stesso presupposto.

Ordinanza|12 marzo 2021| n. 6981

Data udienza 29 settembre 2020

Integrale

Tag/parola chiave Imposta di registro – Avviso di liquidazione – Istanza in autotutela – Art. 2 quater, D.L. n. 564/1994 – Potere di annullamento d’ufficio o di revoca di atti illegittimi o infondati – Provvedimento sostitutivo del precedente – Innovazione – Diritto di difesa del contribuente – Termine ad impugnare
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REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere

Dott. SUCCIO Roberto – rel. Consigliere

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 26335/2014 R.G. proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato (PEC (OMISSIS))
– ricorrente –
Contro
(OMISSIS), rappresentato e difeso giusta delega in atti dall’avv. (OMISSIS) (PEC (OMISSIS)) e con domicilio eletto in (OMISSIS), presso e nello studio dell’avv. (OMISSIS);
– controricorrente –
Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana sez. staccata di Livorno n. 592/23/14 depositata il 25/03/2014 e non notificata;
Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 29/09/2020 dal Consigliere Roberto Succio.
RILEVATO
che:
– con la sentenza di cui sopra il giudice di seconde cure ha accolto l’appello del contribuente e quindi annullato in quanto illegittimo l’atto impugnato, avviso di liquidazione per imposta di registro 2008;
– avverso la sentenza di seconde cure propone ricorso per cassazione ofs4r.” In” l’Agenzia delle Entrate con atto affidato a due motivi e memoria; la societa’ contribuente e’ rimasta intimata.

CONSIDERATO

che:
– con il primo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 21, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per avere la CTR ritenuto ammissibile il ricorso avverso il provvedimento impositivo in quanto lo stesso sarebbe stato sostituito da un nuovo e distinto provvedimento emesso in data 16 marzo 2010, a seguito dell’istanza di autotutela del contribuente, e pertanto il termine per impugnare detto atto sarebbe stato rispettato;
– il motivo e’ fondato;
– va preliminarmente osservato che il procedimento di autotutela in materia tributaria trova disciplina analitica ed apposita nel Decreto Legge n. 564 del 1994, Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 230 del 1 ottobre 1994 e oggetto della L. di conversione 30 novembre 1994, n. 656;
– l’articolo 2 quater, nel testo in vigore “ratione temporis”, prevede che “1. Con decreti del Ministro delle finanze sono indicati gli organi dell’Amministrazione finanziaria competenti per l’esercizio del potere di annullamento d’ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilita’, degli atti illegittimi o infondati. Con gli stessi decreti sono definiti i criteri di economicita’ sulla base dei quali si inizia o si abbandona l’attivita’ dell’amministrazione.
1-bis. Nel potere di annullamento o di revoca di cui al comma 1 deve intendersi compreso anche il potere di disporre la sospensione degli effetti dell’atto che appaia illegittimo o infondato. (…);
1-quater. In caso di pendenza del giudizio, la sospensione degli effetti dell’atto cessa con la pubblicazione della sentenza.
1-quinquies. La sospensione degli effetti dell’atto disposta anteriormente alla proposizione del ricorso giurisdizionale cessa con la notificazione, da parte dello stesso organo, di un nuovo atto, modificativo o confermativo di quello sospeso; il contribuente puo’ impugnare, insieme a quest’ultimo, anche l’atto modificato o confermato”; e’ poi intervenuto il Decreto Ministeriale n. 37 del 1997, articolo 2, rubricato “Ipotesi di annullamento d’ufficio o di rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento secondo il quale “l’Amministrazione finanziaria puo’ procedere, in tutto o in parte, all’annullamento o alla rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento, senza necessita’ di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilita’, nei casi in cui sussista illegittimita’ dell’atto o dell’imposizione, quali tra l’altro: a) errore di persona; b) evidente errore logico o di calcolo; c) errore sul presupposto dell’imposta; d) doppia imposizione; e) mancata considerazione di pagamenti di imposta, regolarmente eseguiti; f) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini di decadenza; g) sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati; h) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione.
2. Non si procede all’annullamento d’ufficio, o alla rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento, per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria”;
– venendo alla fattispecie che ci occupa, la questione posta riguarda la sussistenza o meno, nel caso di specie, di un provvedimento (il “secondo” atto) che in quanto sostitutivo del precedente, sarebbe stato secondo la CTR tempestivamente impugnato;
– orbene, si evince dalla sentenza impugnata e anche dagli atti di causa che l’avviso di liquidazione originario (il “primo” atto) e’ stato notificato in data 27 maggio 2009; a fronte di istanza di autotutela del contribuente, esso sarebbe stato sostituito dalla comunicazione n. 13731 del 19 marzo 2010, pervenuta “non prima del 20 marzo 2010”; tal “secondo” atto sarebbe stato impugnato tempestivamente;
– osserva la Corte come dal punto di vista generale l’atto amministrativo tributario di autotutela che assume ad oggetto un precedente avviso di accertamento o di liquidazione ritenuto dall’Erario melius re perpensa illegittimo ed al quale si sostituisce con innovazioni puo’ contenere elementi che possono investire tutte le parti strutturali dell’atto viziato, costituiti dai destinatari, dall’oggetto e dal contenuto e, solo conseguentemente, da quelle dichiarazioni argomentative che, connettendo oggetto e contenuto, formano la motivazione del provvedimento (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4272 del 23/02/2010);
– gia’ sotto questo profilo, la ricostruzione in diritto della CTR appare sdrucciolevole, in quanto fa derivare la natura sostitutiva del “secondo” atto unicamente dal fatto che “cambiano le motivazioni” (pag. 2 quartultima riga);
– dal punto di vista funzionale, poi, l’esercizio del potere di autotutela puo’ condurre alla mera eliminazione dal mondo giuridico del precedente atto o alla sua eliminazione e alla sua contestuale sostituzione con un nuovo provvedimento diversamente strutturato;
– in questo caso, pero’, perche’ ci si trovi in presenza di una sostituzione del “primo” atto con il “secondo”, e’ necessario che l’Ufficio, in modo del tutto inequivoco ed espresso, munisca il “secondo” atto dell’esplicita menzione secondo cui con esso si pone nel nulla (generalmente con espressioni simili a questa: “si annulla in via di autotutela”) il precedente atto (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 10949 del 14/05/2007);
– tale situazione risponde adeguatamente, in primo luogo, all’esigenza di tutela del diritto di difesa del contribuente, che deve esser messo in grado di comprendere senza oscurita’ quale atto sia stato rimosso e quale atto rimanga esistente, e quindi possa esser oggetto di ricorso; ma non solo;
– in questo modo il sistema risulta rispettoso anche del divieto di doppia imposizione in dipendenza dello stesso presupposto, poiche’ al termine del procedimento di autotutela il “primo” atto e’ stato posto nel nulla, quindi non produce alcun effetto, mentre il “secondo” atto e’ il solo superstite la cui pretesa potra’ esser oggetto di contestazione giudiziale (in argomento, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7335 del 26/03/2010);
– ebbene, nel presente caso non risulta affatto chiaro che l’Ufficio abbia operato come sopra illustrato; anzi potrebbe risultare essersi verificato l’esatto opposto in quanto la CTR osserva come “dallo stesso tenore letterale di detta comunicazione si evince che cambiano le motivazioni dell’avviso di accertamento il quale dunque viene impropriamente “confermato” dall’Ufficio” (pag. 2 quartultima riga);
– nel concreto quindi, se al “primo” atto non e’ seguito un “secondo” atto, ma una semplice comunicazione nella quale si da’ atto delle risultanze della “nuova verifica ad opera dell’Agenzia del Territorio” come scrive ancora la CTR, essa in nessun modo poteva – non manifestandosi in quella missiva tal intenzione espressamente, anche in quanto essa era denominata “comunicazione” e non “avviso di liquidazione” – aver l’effetto di sostituire l’avviso di liquidazione vero e proprio (oltre che unico);
– pertanto, va verificato in fatto se, alla luce dei sopraesposti principi, il solo atto in essere tra le parti era l’avviso di liquidazione notificato al (OMISSIS) in data 27 maggio 2009; se cosi’ fosse ne deriverebbe che il ricorso proposto il 19 maggio 2010 era tardivo e andava dichiarato per tal ragione inammissibile;
– infatti, come e’ noto, il ricorso deve essere proposto, a pena di inammissibilita’, entro sessanta giorni dalla data di notifica dell’atto impugnato, Decreto Legislativo n. 546 del 1992, ex articolo 21; trattandosi di termine di decadenza esso opera a favore dell’Amministrazione finanziaria in quanto attinente a materia indisponibile, sicche’ e’ rilevabile d’ufficio per la prima volta in ogni stato e grado del giudizio (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 26378 del 17/10/2019; analoga disciplina vigeva invero anche precedentemente al Decreto Legislativo n. 546 del 1992: in termini Cass. Sez. 5, Sentenza n. 12804 del 03/09/2002);
– conseguentemente, il primo motivo di ricorso va accolto;
– all’esito della decisione sul primo motivo di cui si e’ detto, il secondo motivo e’ assorbito in quanto difettoso di interesse;
– la sentenza e’ quindi cassata con rinvio al giudice dell’appello, rendendosi necessari accertamenti in fatto;
– in dettaglio, il giudice del rinvio dovra’ esaminare e valutare, ai fini della tempestivita’ del ricorso in primo grado del contribuente, la sussistenza o meno di una espressa revoca del provvedimento impositivo e la sua sostituzione con il successivo facendo applicazione dei principi di diritto sopra enunciati.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso; dichiara assorbito il secondo motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana in diversa composizione che statuira’ anche quanto alle spese del presente giudizio di Legittimita’.

 

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.

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