IVA e l’agevolazione dell’esigibilità differita dell’imposta

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Corte di Cassazione, civile, Ordinanza|28 settembre 2021| n. 26208.

In tema IVA, l’agevolazione dell’esigibilità differita dell’imposta, prevista dall’art. 6, comma 5 del d.P.R. n. 633 del 1972, non spetta con riguardo alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi fatte alle Autorità d’ambito di cui all’art. 201, comma 2 del c.d. Codice dell’ambiente (d.lgs. n. 152 del 2006), atteso che tali Autorità sono costituite con le forme della società di capitali e sono preposte allo svolgimento di un’attività che, ancorché di pubblico interesse, non è caratterizzata dall’esercizio di poteri, autoritativi e dispositivi, che contraddistinguono l’esercizio della funzione pubblica, essendo effettuata secondo criteri di economicità e con il ricorso agli strumenti del diritto civile nei rapporti con le imprese affidatarie del servizio di gestione integrata dei rifiuti, improntati a un rapporto di corrispettività.

Ordinanza|28 settembre 2021| n. 26208. IVA e l’agevolazione dell’esigibilità differita dell’imposta

Data udienza 24 maggio 2021

Integrale

Tag/parola chiave: Gestione rifiuti – Autorità d’Ambito – Costituzione con le forme della società di capitali – Svolgimento di attività di interesse pubblico mediante ricorso agli strumenti del diritto civile – Rapporto di corrispettività con le imprese di servizio – Esclusione dell’agevolazione prevista per gli enti pubblici dall’art. 6, co. 5 DPR n. 633/72 – Assoggettabilità ad IVA – Annullamento con rinvio – IVA e l’agevolazione dell’esigibilità differita dell’imposta

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente
Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 22062/2015 R.G. proposto da:
Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale e’ domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS) Srl, rappresentata e difesa dall’Avv. (OMISSIS), con domicilio eletto presso l’Avv. (OMISSIS), in (OMISSIS), giusta procura speciale a margine del controricorso;
– controricorrente –
contro
(OMISSIS) A.p.a.
– intimata –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia sez. staccata di Catania n. 2555/17/14, depositata il 28 agosto 2014.
Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 24 maggio 2021 dal Consigliere Giuseppe Fuochi Tinarelli.

IVA e l’agevolazione dell’esigibilità differita dell’imposta

RILEVATO

CHE:
L’Agenzia delle entrate, a seguito di controllo automatizzato Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, ex articolo 36 bis, e Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, 54 bis, emetteva cartella di pagamento per Iva, Irpef e Irap per l’anno 2004, oltre sanzioni ed interessi, nei confronti della societa’ (OMISSIS) Sas (ora Srl) per l’omesso versamento delle imposte dovute in relazione alle prestazioni rese verso la ATO (ambito territoriale ottimale) di Ragusa, istituita per la gestione dei rifiuti urbani e costituita dalla Regione Sicilia nelle forme della societa’ di capitali.
La contribuente, versata parte delle imposte iscritte, impugnava l’atto deducendo la non debenza dell’Iva e, in ogni caso, degli interessi e delle sanzioni irrogate, per la sussistenza di obbiettive condizioni di incertezza della disciplina oltre che per la mancanza di colpa e per il ricorrere di cause di forza maggiore, atteso il ritardo dei pagamenti da parte dell’ATO.
La CTP di Ragusa accoglieva il ricorso limitatamente alle sanzioni che annullava ritenendo sussistere le condizioni di cui al Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 6, comma 2. La sentenza era confermata dal giudice d’appello.
L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con un motivo, cui resiste la contribuente con controricorso, poi illustrato con memoria. (OMISSIS) Spa e’ rimasta intimata. La causa, esaminata all’adunanza camerale della Sesta sezione civile del 19.10.2016, veniva rinviata per la trattazione alla Quinta sezione civile.

 

IVA e l’agevolazione dell’esigibilità differita dell’imposta

CONSIDERATO

CHE:
1. L’unico motivo di ricorso denuncia, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 6, comma 5, e Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 6, comma 2, per aver la CTR escluso l’applicazione delle sanzioni nonostante l’ATO fosse soggetto di diritto privato, non riconducibile allo Stato e agli altri Enti, territoriali e non, cui solamente e’ riconosciuta l’agevolazione della esigibilita’ differita dell’Iva, esclusa ogni oggettiva incertezza interpretativa.
2. Preliminarmente vanno disattese le eccezioni d’inammissibilita’ sollevate dal controricorrente: la censura mira ad aggredire la ratio della sentenza della CTR che ha riconosciuto le condizioni di obbiettiva incertezza “sulla portata e sull’ambito di applicazione della legge sull’Iva in caso di fatture emesse nei confronti degli ATO”, regime la cui applicabilita’ viene negata – al di la’ del trasferimento delle funzioni specifiche (i.e. la gestione della raccolta dei rifiuti urbani) – trattandosi di soggetto di diritto privato.
3. Nel merito, il ricorso, oltre che ammissibile, e’ fondato.
3.1. Il Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 6, comma 5, nel testo ratione temporis applicabile, prevede il riconoscimento dell’esigibilita’ differita dell’imposta solo ad un novero di soggetti specificamente delimitato, ossia per le cessioni “… fatte allo Stato, agli organi dello Stato ancorche’ dotati di personalita’ giuridica, agli enti pubblici territoriali e ai consorzi tra essi costituiti ai sensi della L. 8 giugno 1990, n. 142, articolo 25, alle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, agli istituti universitari, alle unita’ sanitarie locali, agli enti ospedalieri, agli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza… “.
Il riferimento primario della disposizione e’ contenuto nella Dir. n. 112/2006/CE, articolo 13, par. 1, (e, in precedenza, nella disposizione omologa di cui alla Dir. n. 77/388/CEE, articolo 4, par. 5), secondo il quale “Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attivita’ od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorita’, anche quando, in relazione a tali attivita’ od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni”, previsione che, nella prospettiva di contenere la deroga alle condizioni effettivamente necessarie e minime, e’ ulteriormente delimitata dalla specificazione: “Tuttavia, allorche’ tali enti esercitano attivita’ od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attivita’ od operazioni quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza.”.
3.2. Completa il quadro normativo di riferimento la disciplina in base alla quale sono state istituite le ATO.
L’articolo 201 del Codice dell’ambiente, vigente ratione temporis, demandava alle singole regioni le forme, giuridiche ed operative, per l’operativita’ delle ATO; prevedeva tuttavia che:
– “L’Autorita’ d’ambito organizza il servizio e determina gli obiettivi da perseguire per garantirne la gestione secondo criteri di efficienza, di efficacia, di economicita’ e di trasparenza” (comma 3);
– ad essa sono affidate le attivita’ relative alla “b) raccolta, raccolta differenziata, commercializzazione e smaltimento completo di tutti i rifiuti urbani e assimilati prodotti all’interno dell’ATO” (comma 4);
– la stessa durata della gestione, non inferiore a 15 anni, doveva essere “disciplinata dalle regioni in modo da consentire il raggiungimento di obiettivi di efficienza, efficacia ed economicita’” (comma 6).
L’articolo 203, poi, nel disciplinare i rapporti tra le ATO e le imprese di servizio disponeva che essi “sono regolati da contratti di servizio”, tra i cui capisaldi vi era:
– “l’obbligo del raggiungimento dell’equilibrio economico-finanziario della gestione” (comma 2, lettera b);
– la previsione dei principi e delle regole generali “relativi alle attivita’ ed alle tipologie di controllo, in relazione ai livelli del servizio ed al corrispettivo” (comma 2, lettera f);
– la previsione de “le penali, le sanzioni in caso di inadempimento e le condizioni di risoluzione secondo i principi del codice civile, diversificate a seconda della tipologia di controllo” (comma 2, lettera h).
3.3. Gia’ la piana lettura dei dati normativi sopra illustrati porta ad escludere che l’ATO – sia in quanto costituita con le forme della societa’ per capitali, sia perche’ preposta allo svolgimento di una attivita’ sicuramente di interesse pubblico ma secondo criteri di economicita’ e con il ricorso agli strumenti del diritto civile nei rapporti con le imprese di servizio, improntati ad un rapporto di corrispettivita’ – possa essere, anche in via astratta, ricondotto al novero dei soggetti destinatari dell’agevolazione.
Il dato imprescindibile anche per lo Stato e gli altri Enti, infatti, e’ costituito dall’esercizio delle loro funzioni (e delle correlate attivita’) come pubbliche autorita’, dunque caratterizzate dall’esercizio di quei poteri, autoritativi e dispositivi, che contraddistinguono l’esercizio della funzione pubblica.
3.4. Giova rilevare, peraltro, che secondo la disciplina unionale e’ soggetto passivo Iva chiunque eserciti in modo indipendente un’attivita’ economica a prescindere dagli scopi o dai risultati di quest’attivita’.
La Corte di Giustizia, infatti, reputa tale anche chi eserciti attivita’ pubblica quale concessionario d’infrastruttura, ad esempio stradale, ovvero svolga prestazioni di programmazione e gestione del servizio sanitario, data l’ampiezza della sfera d’applicazione della nozione d’attivita’ economica (sentenza 12 settembre 2000, in C-260/98, punto 24; piu’ recentemente v. sentenza 25 marzo 2010, Commissione/Paesi Bassi, in C-79/09, punto 76; sentenza 29 ottobre 2015, Saudagor, in C-174/14, punto 31 e 32, che precisa “qualsiasi attivita’ di natura economica e’, in via di principio, imponibile. Sono assoggettate all’IVA, in generale e conformemente alla Dir. n. 112 del 2006, articolo 2, paragrafo 1, le prestazioni di servizi fornite a titolo oneroso, comprese quelle fornite dagli enti di diritto pubblico. La stessa Dir., articoli 9 e 13, attribuiscono pertanto un ambito di applicazione molto ampio all’IVA… La possibilita’ di qualificare una prestazione di servizi come operazione a titolo oneroso presuppone unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra tale prestazione e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo. Tale nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario”).
3.5. Si tratta, invero, di principi consolidati – e risalenti – anche nella giurisprudenza della Corte che ha ripetutamente affermato che il beneficio in tema di Iva puo’ riguardare i soli enti pubblici e dipende da due condizioni, ossia che l’attivita’ sia esercitata dall’ente medesimo e che da esso sia svolta in veste di pubblica autorita’ (v. Cass. n. 17795 del 06/07/2018; Cass. n. 3418 del 20/02/2015; Cass. n. 5947 del 25/03/2015; v. anche, con riguardo alla particolare ipotesi della cd. moratoria fiscale di cui al Decreto Legge n. 331 del 1993, articolo 66, comma 14, con cui era stato temporaneamente esteso alle aziende di gestione, tra l’altro in materia di “raccolta, trasporto e smaltimento dei rifiuti solidi urbani” il regime applicabile agli enti pubblici territoriali di esenzione Iva, dove la Corte aveva escluso l’estensione poiche’ le prestazioni non erano svolte “in forza dell’esplicazione di un potere pubblico autoritativo, come nel caso di svolgimento diretto da parte dei comuni, ma in base ad un incarico di gestione accompagnato dall’erogazione di un corrispettivo per il servizio”, Cass. n. 21083 del 13/10/2011; Cass. n. 17871 del 03/09/2004).
4. Orbene, il quadro normativo sopra illustrato e il risalente e consolidato orientamento sia della Corte di Giustizia che della Corte di cassazione portano ad escludere che, con riguardo alla disciplina in questione, sussista una condizione di obbiettiva incertezza.
Occorre evidenziare, infatti, che, secondo la consolidata giurisprudenza della corte, “in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilita’ amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocita’ del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non gia’ ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui e’ attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione” (Cass. n. 3108 del 01/02/2019; Cass. n. 15452 del 13/06/2018; Cass. n. 23845 del 23/11/2016; Cass. n. 13076 del 24/06/2015; Cass. n. 4522 del 22/02/2013).
Non puo’ essere tale, dunque, il mero svolgimento di attivita’ rientranti nelle finalita’ istituzionali di un ente pubblico, occorrendo, invece, ai fini del riconoscimento del trattamento agevolato, che l’attivita’ fosse espletata direttamente da un ente pubblico e, anche in questo caso, a condizione che agisse in veste di pubblica autorita’, condizioni, nella vicenda in esame, entrambe pacificamente insussistenti sia in via di fatto che sul piano astratto e normativo.
4.1. Neppure pertinente, da ultimo, e’ il richiamo, operato dalla controricorrente, alla sentenza n. 226 del 2012 della Corte costituzionale – relativo alla diversa questione del passaggio di personale dalle precedenti strutture a quelle nuove e all’applicabilita’ dell’articolo 2112 c.c. – atteso che, in quel caso, come esplicitamente affermato dalla Consulta, la scelta della Regione Puglia aveva seguito il diverso percorso di istituire la ATO quale “consorzio obbligatorio di enti locali”, cosi’ da annoverarla quale nuovo “ente locale”, di per se’ soggettivamente rilevante anche ai fini del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 6, comma 5 (che, infatti, indica anche i “consorzi tra essi istituiti”) – condizione qui invece assente -, mentre resta, ai fini che qui interessano, inesplorata la ricorrenza, nella diversa vicenda, dell’ulteriore necessario parametro sopra evidenziato.
5. In accoglimento del ricorso, pertanto, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente in diversa composizione per l’esame delle questioni rimaste assorbite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR della Sicilia in diversa composizione.

 

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.

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