In tema di accise su carburanti

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Corte di Cassazione, sezione tributaria civile, Sentenza 10 settembre 2020, n. 18752.

La massima estrapolata:

In tema di accise su carburanti, l’agevolazione di cui all’art. 8, comma 10, lett. e, della l. n. 448 del 1998 ed il beneficio di cui all’art. 1, comma 10, del d.l. n. 16 del 2005, conv. con modif. in l.n. 58 del 2005, spettano all’autotrasportatore titolare (o contitolare) del deposito o di distributori privati ex art. 3, comma 2, del d.P.R. n. 277 del 2000, da intendersi come colui che abbia il potere di esercire l’impianto, potendosi ricomprendere in tale espressione sia il “dominus” sia il mero detentore qualificato in forza di idoneo titolo contrattuale purché il rifornimento venga destinato esclusivamente agli automezzi che esercitano l’attività nelle aree in cui l’impianto è collocato.

Sentenza 10 settembre 2020, n. 18752

Data udienza 4 ottobre 2019

Tag/parola chiave: Energia – Gasolio -Trasporti – Prescrizione di cinque anni – Decorrenza dalla data di esigibilità dell’imposta – Art. 15, co. 2 T.U.A. – Benefici ex art. 3. co. 2 DPR n. 277/2000 – Riconoscimento agli autotrasportatori titolari dell’impianto – Rilevanza della proprietà ma anche del diritto personale di godimento – Annullamento con rinvio

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere

Dott. SAIJA Salvatore – rel. Consigliere

Dott. CORRADINI Grazia – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso 13155-2016 proposto da:
(OMISSIS), elettivamente domiciliato in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), rappresentato e difeso dall’avvocato (OMISSIS), giusta procura a margine;
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 94/2016 della COMM. TRIB. REG. delle MARCHE, depositata il 16/02/2016;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 04/10/2019 dal Consigliere Dott. SALVATORE SAIJA;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. STEFANO VISONA’ che ha concluso per l’accoglimento del ricorso;
udito per il ricorrente l’Avvocato INTERLENGHI che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;
udito per il controricorrente l’Avvocato PALASCIANO che ha chiesto il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

L’Ufficio delle Dogane di (OMISSIS), con invito al pagamento n. (OMISSIS), notificato il 26.3.2010, richiese a (OMISSIS) s.r.l. unipersonale il pagamento di Euro 20.946,36, comprensiva di accessori, a seguito del disconoscimento del credito d’imposta derivante dalle riduzioni di accisa e degli oneri gravanti sugli esercenti di attivita’ di autotrasporto. La societa’, in data 8.4.2010, propose istanza di annullamento dell’atto in autotutela e, stante il mancato riscontro dell’Ufficio, ricorso dinanzi alla C.T.P. di Ascoli Piceno, che lo respinse con sentenza n. 110/3/11, del 12.12.2011. La C.T.R. delle Marche respinse l’appello proposto dalla contribuente con sentenza del 16.2.2016, disattendendo l’eccezione di decadenza dal potere di accertamento dell’Ufficio ai sensi del Decreto Legislativo n. 504 del 1995, articolo 15, (T.U.A.), e ribadendo che l’irregolarita’ dei rifornimenti di gasolio effettuati dalla societa’ negli anni in contestazione – presso impianti privati di proprieta’ di altro soggetto, ovvero anche della stessa societa’, ma privi della prescritta autorizzazione comunale – determinava la perdita del beneficio fiscale in discorso.
(OMISSIS) s.r.l. unipersonale, in persona del legale rappresentante (OMISSIS), ricorre ora per cassazione, sulla base di due motivi, cui resiste con controricorso l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1 – Con il primo motivo, si denuncia “violazione di norme di diritto in materia di prescrizione – violazione delle Dir. Europee 24 luglio 1979, n. 79/695/CE, Dir. 17 dicembre 1981, n. 82/57/CEE, – articoli 23, 53, 117 e 119 Cost., – Decreto Legislativo n. 374 del 1990, – Decreto del Presidente della Repubblica n. 43 del 1973, articolo 84, (TULD) – Decreto del Presidente della Repubblica n. 277 del 2000, articolo 3, – L. n. 428 del 1990, articolo 29, – Decreto Legislativo n. 504 del 1995, (TUA)”, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3. La ricorrente, premessa una lunga dissertazione sulla potesta’ legislativa e impositiva in materia di accise, restando escluso ogni ruolo in capo alle Regioni, evidenzia che proprio al fine di adeguare la legislazione interna ai dettami di quella Europea, il Decreto Legislativo n. 374 del 1990, articolo 11, ha ridotto a tre anni il termine di prescrizione di cui al T.U.L.D., articolo 84, per il caso in cui la contestata violazione non integri fatti costituenti reato. Pertanto, contrariamente a quanto ritenuto dalla C.T.R., il termine di prescrizione non e’ quinquennale, T.U.A., ex articolo 15, sicche’ la pretesa doganale deve intendersi certamente prescritta per gli accertamenti inerenti gli anni 2004 e 2005, l’invito al pagamento essendo stato notificato oltre i tre anni dalla data di avvenuta compensazione relativa alle rispettive dichiarazioni (12.4.2005 e 21.5.2006). La C.T.R., pertanto, ha errato nel non pronunciare in conformita’ al superiore assunto.
1.2 – Con il secondo motivo, infine, si denuncia “violazione di norme di diritto in materia di principio di legalita’ e di tutti i suoi corollari – articoli 23 e 53 Cost., – L. n. 448 del 1998, articolo 8, comma 10, – Decreto del Presidente della Repubblica n. 277 del 2000, – Decreto del Presidente della Repubblica n. 43 del 1973, (TULD) – Decreto Legislativo n. 504 del 1995, (TUA), – Legge Regionale Marche n. 15 del 2002, articolo 3 e 6, – Reg. R. Marche 7/2003, articolo 2, comma 1, lettera i), e succ. integrazione Reg. R. Marche n. 5 del 2004”, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3. La ricorrente censura la decisione d’appello nella parte in cui fonda il proprio costrutto sul Reg. Reg. Marche n. 7 del 2003, per quanto concerne gli anni 2004-2005, e sulla Legge Regionale Reg. Marche n. 15 del 2002, per quanto riguarda gli anni 2006-2007, perche’, nella sostanza, nulla prevedendo in tal senso la norma istitutiva del beneficio in discorso, cio’ equivale ad attribuire alla Regione una potesta’ sanzionatoria che essa non ha. Rileva poi che il Decreto del Presidente della Repubblica n. 277 del 2000, articolo 2, comma 2 (rectius, articolo 3, comma 2), ai fini del rimborso dell’accisa pagata dall’autotrasportatore a cio’ legittimato, prevede in particolare che questi, nella dichiarazione, debba anche provvedere alla “indicazione dell’eventuale titolarita’ di depositi o di distributori privati di carburanti ad imposta assolta”, ovviamente qualora rifornisca i propri mezzi in siffatti distributori. Pertanto, non puo’ che discendere che per “titolarita'” puo’ intendersi sia la proprieta’, che anche la locazione, contrariamente a quanto ritenuto dalla C.T.R., che ha invece escluso la valenza di tale ultimo titolo giuridico per gli anni 2004-2005. Errato e’ anche il riferimento operato dalla C.T.R. alla Legge Regionale Marche n. 15 del 2002, (per escludere la regolarita’ dei rifornimenti effettuati dalla ricorrente negli anni 2006-2007 presso un proprio deposito, ma ancora privo della autorizzazione comunale), perche’ l’obiettivo di tale legge era quello della razionalizzazione della rete di distribuzione regionale, e non anche quello di regolamentare impianti privati.
2.1 – Il primo motivo e’ infondato.
Infatti, il T.U.A., articolo 15, nel testo vigente ratione temporis (ossia nella versione antecedente alla modifica apportata dal Decreto Legislativo n. 48 del 2010), cosi’ stabilisce: “1. Il credito dell’amministrazione finanziaria per l’accisa si prescrive in cinque anni. In caso di comportamenti omissivi la prescrizione opera dal momento della scoperta del fatto illecito. 2. Per le deficienze eccedenti i cali consentiti il quinquennio decorre dalla data del verbale di accertamento delle deficienze medesime. 3. La prescrizione del credito d’imposta e’ interrotta quando viene esercitata l’azione penale; in questo caso il termine di prescrizione decorre dal passaggio in giudicato della sentenza che definisce il giudizio penale”.
Va dunque osservato che, per il recupero dell’accisa – ricomprendendosi in tale concetto anche le accise “indebitamente abbuonate o restituite” T.U.A., ex articolo 14, previgente – entro il termine di prescrizione di cinque anni, l’articolo 15 cit. prevede nella sostanza quattro specifiche ipotesi di termine iniziale, decorrendo essa: 1) dalla data di esigibilita’ dell’imposta (ossia, in forza del disposto del T.U.A., articolo 2, comma 2, dalla data “della immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato”), ovvero dalla data dell’abbuono o della restituzione non dovuta; 2) in caso di “comportamenti omissivi”, dalla scoperta del fatto illecito; 3) in caso di deficienze eccedenti i cali consentiti, dalla data del verbale di accertamento delle stesse deficienze; 4) dalla data del passaggio in giudicato della sentenza penale che definisca il relativo giudizio, in tal caso l’esercizio dell’azione penale determinando l’interruzione della prescrizione.
Esclusa tale ultima evenienza (non risultando che la vicenda per cui e’ processo abbia avuto conseguenze sul piano penale), nonche’ quella relativa ai cali, perche’ senz’altro non pertinente, e ancora l’ipotesi del comportamento omissivo (sussistendo, anzi, piena fattispecie commissiva) deve dunque rilevarsi che la pretesa erariale per cui e’ processo (derivante dal disconoscimento del beneficio fiscale di cui alla L. n. 448 del 1998, articolo 8, comma 10, lettera e), oramai abrogato dalla L. n. 266 del 2005, articolo 1, comma 112, nonche’ – deve ritenersi – del beneficio di cui al Decreto Legge n. 16 del 2005, articolo 1, comma 10, conv. in L. n. 58 del 2005), non puo’ dirsi comunque prescritta per nessuna delle annualita’ in rilievo, ossia il 2004 e il 2005, anche a voler considerare, quale rispettivo dies a quo per le dette annualita’, quello indicato dalla stessa ricorrente quale momento della compensazione (12.4.2005 e 21.5.2006), non solo avuto riguardo alla data di notifica del p.v.c. (18.1.2010), ma finanche a quella di notifica dell’invito al pagamento impugnato (26.3.2010).
La decisione d’appello, dunque, non merita alcuna censura sul punto, avendo correttamente individuato la norma che, specificamente, disciplina la prescrizione dei crediti dell’A.F. per le accise (oggi, la fattispecie e’ specificamente disciplinata dal vigente T.U.A., articolo 15, comma 2).
E’ appena il caso di rilevare, infine, che il disposto del T.U.L.D., articolo 84, invocato dalla ricorrente, e’ assolutamente inapplicabile alla fattispecie, non potendo operare il rinvio a detto corpus normativo disposto dal T.U.A., articolo 3, comma 2, perche’ concernente soltanto le “controversie relative alla classificazione dei prodotti ai fini dell’accisa”.
3.1 – Il secondo motivo e’ parzialmente fondato, nei termini di cui appresso.
La C.T.R. ha ritenuto di dover escludere il diritto alla fruizione del beneficio fiscale in discorso, da parte di Vis Trasporti, per essersi essa rifornita in un impianto privato non di sua proprieta’ (ma di proprieta’ di (OMISSIS) s.r.l.) per gli anni 2004-2005, ed in un impianto di sua proprieta’, ma privo della prescritta autorizzazione comunale, per gli anni 2006-2007. Nel far cio’, il giudice d’appello ha rispettivamente valorizzato il disposto del Reg. regionale Marche n. 7 del 2003, articolo 2, comma 1, lettera i), che definisce l’impianto privato quello ubicato all’interno delle aree di proprieta’ privata o pubblica non aperta al pubblico, destinato all’esclusivo rifornimento degli automezzi che ivi esercitano l’attivita’, nonche’ quello di cui alla Legge Regionale Marche n. 15 del 2002, articolo 3, comma 2, che dispone che gli impianti privati di distribuzione di carburante devono essere autorizzati dal Comune di competenza e sottoposti a collaudo da una speciale commissione.
3.2 – Ora, va anzitutto premesso che nella specie non viene in rilievo alcun aspetto sanzionatorio da parte dell’Autorita’ doganale (come pretenderebbe la ricorrente), bensi’ il (mero) disconoscimento dell’agevolazione fiscale di cui alla L. n. 448 del 1998, articolo 8, comma 10, lettera e), come gia’ detto, abrogato dalla L. n. 266 del 2005, articolo 1, comma 112, nonche’ – deve ritenersi – del beneficio di cui al Decreto Legge n. 16 del 2005, articolo 1, comma 10, conv. in L. n. 58 del 2005, e succ. modd. Costituisce quindi un fuor d’opera ogni riferimento, operate da Vis Trasporti, al principio di tassativita’, legalita’, irretroattivita’, ecc., non discutendosi di sanzioni, ma di verifica (ex post) della spettanza di benefici fiscali direttamente fruiti da contribuente.
Del pari, non coglie nel segno la ricorrente in riferimento al preteso sostanziale sconfinamento della normativa regionale – applicata dalla C.T.R. – in ambiti riservati alla disciplina statale e, prima ancora, a quella dell’UE, giacche’ con essa la Regione Marche non ha affatto regolamentato l’imposizione in materia di accise (neanche sotto il profilo decadenziale relativo ai corrispondenti benefici fiscali), ma ha disciplinato – per quel che qui interessa – alcuni aspetti della rete distributiva di carburante sul territorio regionale, in piena sintonia col riparto delle competenze legislative delineato dal vigente articolo 117 Cost., e nel dichiarato rispetto delle previsioni dettate in materia dal legislatore nazionale (Decreto Legislativo n. 32 del 1998).
3.3 – Cio’ posto, le modalita’ di fruizione di entrambi i benefici in discorso sono disciplinate dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 277 del 2000, che all’articolo 3, comma 2, stabilisce che l’autotrasportatore richiedente deve tra l’altro indicare la “eventuale titolarita’ di depositi o di distributori privati di carburanti ad imposta assolta, con specificazione della capacita’ di stoccaggio dei relativi serbatoi contenenti gasolio destinato al rifornimento degli autoveicoli aventi titolo al beneficio, nonche’ degli estremi della licenza fiscale, se prescritta, di cui al testo unico approvato con Decreto Legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, articolo 25, comma 4”.
Ora, quanto alla questione della “titolarita'”, sia l’appena citata normativa regolamentare nazionale, che quella regionale (Regolamento Reg. Marche n. 7 del 2003), non attribuiscono espressamente il diritto alla fruizione al soggetto che sia proprietario dell’impianto, ma appunto a chi ne sia titolare, ossia abbia il potere di esercire l’impianto stesso, in cio’ ben potendo comprendersi non solo il dominus vero e proprio, ma anche il mero detentore qualificato, in forza di idoneo titolo contrattuale (locazione, comodato, affitto d’azienda, ecc.). Cio’ che rileva – come non manca di precisare la norma regionale – e’ che il rifornimento sia esclusivamente riservato agli automezzi che esercitano l’attivita’ nelle aree in cui detto impianto e’ collocato, e sempre che l’autotrasportatore che invoca il beneficio sia appunto “titolare” (o contitolare) non solo delle aree, ma anche dello stesso impianto, non essendo sufficiente il semplice diritto di accedere all’area stessa.
Ha dunque errato la C.T.R. nel legare indissolubilmente il diritto alla fruizione del beneficio alla effettiva proprieta’ dell’impianto privato, giacche’ avrebbe dovuto invece indagare sulla portata del diritto personale di godimento vantato dalla ricorrente societa’. Sul punto, il motivo in esame e’ dunque fondato.
3.4 – Non altrettanto puo’ dirsi, invece, per le annualita’ 2006-2007.
Infatti, del tutto correttamente la C.T.R. ha escluso il diritto al beneficio in discorso per detto periodo, non potendo certo giustificarsi il rifornimento da un impianto privo di autorizzazione all’esercizio da parte del Comune competente. Cio’ ove anche si tenga conto che, per l’effettivo esercizio dell’impianto privato, non e’ neanche sufficiente il rilascio dell’autorizzazione, anche occorrendo che l’impianto venga positivamente collaudato da una commissione composta, tra l’altro, da un rappresentante dell’UT.F. (Legge Regionale Marche n. 15 del 2002, articolo 6), come non manca di puntualizzare la stessa C.T.R. La relativa doglianza, dunque, non puo’ che essere disattesa.
4.1 – In definitiva, il primo motivo e’ infondato, mentre il secondo e’ accolto, nei limiti che precedono. La sentenza impugnata e’ dunque cassata in relazione, con rinvio alla C.T.R. delle Marche, in diversa composizione, che provvedera’ anche sulle spese del giudizio di legittimita’.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo motivo e accoglie il secondo, nei limiti di cui in motivazione; cassa in relazione e rinvia alla C.T.R. delle Marche, in diversa composizione, che provvedera’ anche sulle spese del giudizio di legittimita’.

 

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.

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