In tema di accertamento con adesione di cui al d.lgs. n. 218 del 1997

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Corte di Cassazione, civile, Sentenza|11 maggio 2021| n. 12372.

In tema di accertamento con adesione di cui al d.lgs. n. 218 del 1997, è lesiva del principio di collaborazione e buona fede la condotta dell’Ufficio che, dopo aver emesso, in base alla proposta accettata dal contribuente, gli atti di accertamento con adesione per alcune annualità di imposta, proceda, repentinamente, senza motivazione e nonostante il tempestivo e regolare adempimento degli atti già emanati, all’emissione per le restanti annualità, pure oggetto della proposta, di avviso di accertamento per l’originaria pretesa, sicché, in relazione al legittimo affidamento sulla regolare definizione della procedura di accertamento con adesione, è inesigibile la maggiore pretesa costituita dalla differenza tra gli importi concordati e quelli richiesti.

Sentenza|11 maggio 2021| n. 12372

Data udienza 12 novembre 2020

Integrale

Tag/parola chiave: Imposte – Legittimo affidamento del contribuente – Presupposti ex art. 10 comma 2 legge n. 212/2000 – Apparente legittimità della condotta dell’Amministrazione – Buona fede del contribuente – Circostanze presuntive della buona fede e della legittimità della condotta dell’ufficio – Accertamento con adesione – Condotta dell’amministrazione lesiva del legittimo affidamento se emette avviso di accertamento per le restanti annualità in base alla pretesa originaria

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente

Dott. MANZON Enrico – Consigliere

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 21254/2013 R.G. proposto da:
Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale e’ domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS) Srl con unico socio, gia’ (OMISSIS) Srl e (OMISSIS), rappresentate e difese dagli Avv.ti (OMISSIS), con domicilio eletto presso il secondo in Roma via di Villa Sacchetti n. 9, giusta procura speciale a margine del controricorso;
– controricorrente –
e
sul ricorso iscritto al n. 21260/2013 R.G. proposto da:
Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale e’ domiciliata in Roma, via dei
Portoghesi n. 12;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS) Srl con unico socio, gia’ (OMISSIS) Srl e (OMISSIS), rappresentate e difese dagli Avv.ti (OMISSIS), con domicilio eletto presso il secondo in Roma via di Villa Sacchetti n. 9 giusta procura speciale a margine del controricorso;
– controricorrente –
e
sul ricorso iscritto al n. 22822/2013 R.G. proposto da:
Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale e’ domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS) Srl con unico socio e (OMISSIS);
– intimati –
avverso le sentenze della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 25/30/2013, 26/30/2013 e 24/30/2013 depositate in data 19 febbraio 2013.
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 12 novembre 2020 dal Cons. Giuseppe Fuochi Tinarelli.
Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Basile Tommaso, che ha concluso per il rigetto dei ricorsi.
Udito l’Avv. dello Stato (OMISSIS) per l’Agenzia delle entrate che ha concluso per l’accoglimento dei ricorsi.

FATTI DI CAUSA

A seguito di verifica generale da parte della Guardia di Finanza nei confronti della societa’ (OMISSIS) Srl veniva redatto processo verbale di contestazione per gli anni d’imposta 2003-2007, con cui veniva contestata, per ciascun anno, l’omessa dichiarazione di ricavi.
La societa’ presentava istanza di accertamento con adesione, che, in esito a svariati incontri, si concludeva con la redazione, in data 20 novembre 2008, di un processo verbale di contraddittorio con il quale erano determinati, per le singole annualita’, gli importi riconosciuti.
In attuazione dell’accordo venivano adottati, e sottoscritti dalla contribuente, gli atti di accertamento con adesione per il 2003 e il 2004 – il primo nella stessa data del 20 novembre 2008 e il secondo il 18 maggio 2009 – i cui importi erano corrisposti tempestivamente dalla societa’.
L’Agenzia delle entrate, peraltro, in data 22 dicembre 2010 emetteva nei confronti della societa’, per l’anno 2005, ai fini Iva, Irpef e Irap, avviso di accertamento, nonche’ atto di contestazione delle sanzioni, in relazione alla originaria pretesa contenuta nel pvc della Guardia di Finanza. Analoghi atti venivano emessi nei confronti dei soci, (OMISSIS) e (OMISSIS), trattandosi di societa’ di capitali a ristretta base azionaria.
Il ricorso della societa’ (OMISSIS) Srl e di (OMISSIS) veniva parzialmente accolto dalla CTP di Venezia, che riteneva gli atti illegittimi e le pretese erariali non dovute per gli importi eccedenti le determinazioni di cui all’accordo del 20 novembre 2008.
Avverso la sentenza proponevano appello sia le contribuenti che l’Agenzia delle entrate.
La CTR del Veneto, senza procedere alla riunione, con separate decisioni accoglieva – con la sentenza n. 25 – il gravame della societa’ e della socia, ritenendo la nullita’ degli atti per violazione del citato accordo e del legittimo affidamento delle contribuenti, e rigettava con la sentenza n. 26 – quello dell’Ufficio.
Analoga impugnazione era proposta dal sig. (OMISSIS), in proprio e quale legale rappresentante della societa’, innanzi alla CTP di Treviso, che accoglieva integralmente il ricorso. La sentenza era confermata dal giudice d’appello.
L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con cinque motivi avverso la sentenza n. 25/30/2013, con sette motivi avverso la sentenza n. 26/30/2013, nonche’ con quattro motivi avverso la sentenza n. 24/30/2013.
Resistono con controricorso, avuto riguardo ai distinti giudizi, la (OMISSIS) Srl e (OMISSIS), che propongono altresi’ ricorso incidentale con ventisei articolati motivi. (OMISSIS) e’ rimasto intimato.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Preliminarmente va disposta la riunione dei tre ricorsi ai sensi dell’articolo 274 c.p.c. (i ricorsi R.G.N. 21260 e 22822/2013 al ricorso R.G.N. 21254/2013) attesa la loro evidente connessione per l’identita’ delle parti (totale per i primi due ricorsi stante l’unicita’ della sentenza di primo grado e parziale rispetto al terzo di essi) e della causa petendi per l’unicita’ dell’avviso di accertamento nei confronti della societa’ e la natura di avviso emesso per trasparenza, per la stessa annualita’ d’imposta, nei confronti dei soci.
2. Vanno esaminati, per priorita’ logica, i primi due motivi del secondo ricorso, con cui l’Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione dell’articolo 112 c.p.c. (primo motivo) e dell’articolo 335 c.p.c. (secondo motivo).
L’Ufficio, in particolare, deduce che: entrambe le parti avevano proposto tempestiva impugnazione in via principale della sentenza n. 212/13/11, depositata il 14 dicembre 2011, della CTP di Venezia; l’Agenzia aveva quindi richiesto alla CTR la riunione degli atti di gravame ex articolo 335 c.p.c.; il giudice d’appello tuttavia nulla aveva disposto e, anzi, aveva deciso le impugnazioni con separate sentenze (la n. 25 e la n. 26). Ne deriva la nullita’ della sentenza per omessa pronuncia sull’istanza di riunione e per violazione dell’obbligo di cui all’articolo 335 c.p.c..
2.1. I motivi sono inammissibili.
2.2. La violazione dell’articolo 112 c.p.c., in primo luogo, puo’ essere dedotta solo con riferimento a domande, ed eccezioni, di merito e non per questioni di natura meramente processuale, dovendosi in tale evenienza censurare direttamente la violazione delle diverse norme di cui si lamenta la scorretta applicazione (v. Cass. n. 321 del 12/01/2016), nella specie l’articolo 335 c.p.c. o, con riguardo al processo tributario, il Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articoli 61 e 29.
2.2. Quanto alla lamentata violazione dell’articolo 335 c.p.c. si deve sicuramente convenire che la CTR – nonostante, come e’ pacifico tra le parti, che l’appello dell’Ufficio fosse stato notificato ritualmente e nei termini e che esso non fosse stato proposto sin dall’origine come appello incidentale attesa la sostanziale contemporaneita’ delle attivita’ delle parti (l’appello dei contribuenti era stato inviato per la notifica l’11 giugno 2012 ed era stato ricevuto il 14 giugno 2012; l’appello dell’Ufficio era stato inviato per la notifica il 13 giugno 2012 ed era stato ricevuto il 18 giugno 2012) e, dunque, doveva essere considerato, per il principio di conservazione degli atti, quale appello incidentale (v. Cass. n. 11809 del 19/05/2006) – ha errato nel non disporre la riunione.
L’omissione del provvedimento di riunione, peraltro, non genera nullita’ processuali denunziabili col ricorso per cassazione, difettando Amigalma la dimostrazione di un concreto pregiudizio ai diritti della difesa, come conseguenza di tale separatezza.
Invero, come gia’ osservato dalla Corte (v. Cass. n. 11809 del 19/05/2006; Cass. n. 5846 del 04/03/2008; Cass. n. 18034 del 06/08/2009; Cass. n. 20514 del 12/10/2016), l’inosservanza delle norme, quali l’articolo 335 c.p.c. ovvero, nel processo tributario, il Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articoli 61 e 29 che impongono (onde evitare un possibile contrasto di giudicati) la riunione delle impugnazioni proposte separatamente contro la stessa sentenza, non e’ assoggettata, di per se stessa e nonostante la natura pubblicistica, ad un’esplicita sanzione di nullita’ e cio’ tanto piu’ quando, malgrado la formale mancanza di un provvedimento di riunione, le impugnazioni abbiano sostanzialmente avuto uno svolgimento unitario, in quanto – come nella specie – chiamate alla stessa udienza, contestualmente discusse e decise dallo stesso collegio con il medesimo relatore, cosi’ restandosi nell’ambito della mera redazione separata di due pronunce per una decisione di tipo unitario (salva, solamente, la facolta’, gia’ positivamente valutata in questa sede, di riunione dei ricorsi che siano stati proposti contro di esse), neppure determinando, quindi, la decisione sulla prima impugnazione l’improcedibilita’ dell’altra (v. Cass. n. 20514/2016 cit.).
3. Passando al merito delle questioni in giudizio, l’Agenzia delle entrate – in termini in sostanza identici nei tre ricorsi – lamenta:
– violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., n. 3, del combinato disposto del principio generale di indisponibilita’ dell’obbligazione tributaria, del Decreto Legislativo n. 218 del 1997, articoli 2, 5, 5bis e 7 (in particolare), del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articoli 17 bis e 48, della L. n. 212 del 2000, articolo 10 del principio di tutela del legittimo affidamento e dell’articolo 1418 c.c. (primo motivo del primo ricorso, parimenti proposto negli altri ricorsi);
– nullita’ della sentenza, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., n. 4, per violazione dell’articolo 112 c.p.c. e Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articoli 53 e ss. (secondo motivo del primo e secondo ricorso);
– violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., n. 3, del principio generale di tipicita’ degli atti di imposizione e dei principi generali in tema di accertamento Ires, Irap e Iva (terzo motivo del primo ricorso, parimenti proposto negli altri ricorsi);
– violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., n. 3, dei principi generali in materia di accordi tra fisco e contribuente in materia di imponibile e/o imposta e di accertamento (quarto motivo del primo ricorso, parimenti proposto negli altri ricorsi);
– nuovamente, sotto diverso profilo, violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., n. 3, dei principi generali in materia di accordi tra fisco e contribuente in materia di imponibile e/o imposta e di accertamento (quinto motivo del primo ricorso, parimenti proposto negli altri ricorsi).
3.1. L’Ufficio con le anzidette doglianze deduce, in sostanza, che il verbale di contraddittorio del 20 novembre 2008, che conteneva l’accordo con i contribuenti per definire la pretesa impositiva, non integrava un accertamento con adesione e, anzi, necessitava, a tal fine, la successiva adozione degli atti in questione per le singole annualita’ d’imposta.
La CTR, dunque, nel ritenere valido e vincolante il citato accordo, ha errato, mentre avrebbe dovuto dichiarare la nullita’ di quest’ultimo perche’ in contrasto con il principio di indisponibilita’ dell’obbligazione tributaria, principio di ordine pubblico, per cui era giustificata la possibilita’ dell’Ufficio di disattenderlo liberamente, senza alcuna motivazione e senza che cio’ comportasse la violazione del principio del legittimo affidamento, restando privo di incidenza ogni rilievo sul contegno dell’Amministrazione attesa l’assenza di un atto tipico, ossia previsto per legge, per la stipulazione di accordi sull’imponibile, l’imposta e le sanzioni.
Erroneamente, inoltre, la CTR: ha reputato la determinazione contenuta nell’accordo integrare la “giusta base imponibile”, valore che, invece, era stato escluso dalle stesse controparti, cosi’ decidendo, in ultrapetizione; ha affermato che all’accordo dovessero riconoscersi gli effetti vincolanti di un accordo negoziale, efficacia che, per contro, poteva essere attribuita solo all’accertamento per adesione; ha derivato la nullita’ integrale dell’avviso di accertamento e dell’atto di contestazione, mentre, in ogni caso, lo stesso doveva ritenersi pienamente efficace e valido per la parte in cui avanzava pretese conformi al citato accordo.
3.2. Con il controricorso le contribuenti deducono che l’accordo del 20 novembre 2008 si inseriva nell’ambito della procedura di accertamento con adesione avviata su istanza di parte che aveva fissato in termini vincolanti per tutte le parti, ivi compreso l’Ufficio, il contenuto della pretesa erariale e, dunque, non poteva dare origine altro che all’adozione di atti di accertamento con adesione, come effettuato, del resto, per le annualita’ 2003 e 2004.
La natura dell’accordo, avvenuto nell’ambito della procedura per adesione, escludeva, poi, che fosse rettamente invocabile il principio di indisponibilita’ dell’obbligazione tributaria, dovendosi qualificare lo stesso come “vero e proprio negozio giuridico” o, comunque, come atto che, traendo origine da una proposta dell’Amministrazione “irrevocabile”, “ferma”, “immodificabile”, aveva “forza vincolante degli impegni assunti” anche per la stessa Agenzia delle entrate.
Ne derivava che la violazione di detto accordo – in assenza di ogni giustificazione, motivazione e senza alcun preavviso – era lesiva del principio di tutela dell’affidamento del contribuente.
Per le medesime ragioni, inoltre, l’unico atto che poteva essere legittimamente adottato era un accertamento con adesione in quanto atto prestabilito e definito in forza della procedura avviata sull’istanza del contribuente e conseguente al reciproco vincolo negoziale, sicche’ era esclusa la possibilita’ di ritenere legittimo l’avviso impugnato per le pretese non eccedenti l’accordo del 2008.
Deducono, infine, due eccezioni di nullita’ dell’avviso per difetto di motivazione non essendo state indicate in esso le ragioni per cui era stato disatteso il verbale di contraddittorio (punto 6 del controricorso), essendosi l’Amministrazione limitata ad inviare una nota formata in tempi successivi all’avviso (con cui, peraltro, si sarebbe affermato che lo stesso era ritenuto non vincolante), ne’ le ragioni del contribuente dedotte in sede di contraddittorio (punto 7 del controricorso).
4. I motivi proposti dall’Agenzia, da esaminare unitariamente in quanto strettamente ed evidentemente connessi in relazione ad una unitaria questione, sono fondati nei termini e limiti che seguono.
4.1. Preliminarmente va dichiarata l’inammissibilita’ delle asserite questioni di nullita’ dell’avviso (punti 6 e 7 del controricorso in relazione al ricorso R.G.N. 21254/2013 e punti 7 e 8 del controricorso R.G.N. 21260/2013) che, introdotte come eccezioni, costituiscono in realta’ autonome censure rivolte contro l’avviso, irritualmente proposte per la prima volta in questa sede (nulla risultando dalla sentenza e dal ricorso stesso).
4.2. I termini della questione in giudizio, invero, vanno ricondotti a due fondamentali problematiche: da un lato la natura e l’efficacia dell’accordo trasfuso nel processo verbale di contraddittorio del 20 novembre 2008, atto interno alla procedura di accertamento con adesione regolata dal Decreto Legislativo n. 218 del 1997.
Dall’altro, i presupposti e le condizioni di operativita’ del principio del legittimo affidamento, ossia, piu’ specificamente, della regola, sancita dalla L. n. 212 del 2000, articolo 10, comma 1, secondo la quale “i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede”, e quali le conseguenze ove esso sia violato.
5. L’accertamento con adesione e’, essenzialmente, un istituto deflattivo del contenzioso, che mira, vuoi dal lato del contribuente, vuoi da quello dell’Amministrazione, ad impedire lo stesso avvio del giudizio avverso le contestazioni dell’Erario e a definire, in tempi rapidi, la pretesa sostanziale avuto riguardo alle tipologie di tributi di cui al Decreto Legislativo n. 218 del 1997, articolo 1.
Il vantaggio per l’Amministrazione, in particolare, si concretizza nella certezza del diritto a riscuotere le somme e nella riduzione del contenzioso tributario; in concreto cio’ significa: rapida definizione dell’accertamento; garanzia di inoppugnabilita’ dell’atto conclusivo del procedimento (articoli 2 e 3); garanzia di effettivita’ della definizione, essendo necessario (articolo 8) che il contribuente compia tempestivamente i versamenti dovuti (per l’intero o, se rateizzato, per la prima rata) perche’ l’atto di accertamento per adesione diventi definitivo (in mancanza l’originaria pretesa resta inalterata), mentre, in caso di omesso versamento delle successive rate, la norma prevede la decadenza da ogni termine, l’immediata iscrizione a ruolo delle somme residue e un rilevante incremento delle sanzioni (gia’ Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 8, comma 3 bis, ora articolo 15 ter).
Per contro il vantaggio per il contribuente si risolve nella diminuzione dell’ammontare dell’imposta richiesta (con abbandono da parte dell’Ufficio di taluno dei rilievi ovvero con una loro riduzione quantitativa), in una secca riduzione delle sanzioni, nella non modificabilita’ od integrabilita’ dell’accertamento (seppure sia ancora possibile l’esercizio dell’ulteriore azione accertativa in presenza di specifiche condizioni, come, ad es., la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi al di sopra di una certa soglia quantitativa ovvero la natura di accertamento parziale del primo atto) ed in un abbattimento di alcune conseguenze di ordine penale (articolo 2).
Anche sul piano extratributario si rivela la convenienza di questa procedura per il contribuente, il quale, in ispecie ove l’esito del possibile contenzioso sia incerto, si trova costretto (per le societa’) a costituire un fondo rischi in bilancio, posta che riduce il patrimonio netto disponibile.
5.1. L’accertamento per adesione, in secondo luogo, e’ oggetto di una puntuale regolamentazione procedurale.
L’iniziativa puo’ venire dall’ufficio (articolo 5) ovvero dalla parte privata (articolo 6). In quest’ultima evenienza l’istanza non richiede che sia stato gia’ emesso un avviso di accertamento ma puo’ essere inoltrata anche solo a seguito della redazione di un pvc (“Il contribuente nei cui confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche”).
Nel primo caso, l’Ufficio invia un invito che contiene le indicazioni quantitative e qualitative della pretesa che si viene a richiedere, fissando altresi’ la data per la comparizione personale della parte. Nel secondo, invece, l’istanza del contribuente e’ idonea – se e in quanto recepita – a generare una proposta da parte dell’Ufficio sulle somme e imposte per le quali e’ possibile la definizione per adesione (l’articolo 6, comma 1, afferma “puo’ chiedere all’ufficio, con apposita istanza in carta libera, la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell’eventuale definizione”).
Nella fase successiva, caratterizzata dalla convocazione del contribuente, questi, a fronte della proposta dell’Amministrazione, puo’ limitarsi a prestare il proprio assenso alla proposta stessa ovvero puo’ interloquire, anche producendo documentazione varia, nella prospettiva di modificare, in melius, la determinazione dell’Ufficio.
Va detto che, frequentemente, tra le parti hanno luogo uno o piu’ incontri diretti a precisare il contenuto della proposta. In ogni caso, questa fase si conclude con la redazione di un processo verbale, nel quale l’Ufficio individua, con precisione, il contenuto della proposta, non ulteriormente discutibile da parte del contribuente.
La formulazione della proposta, dunque, e’, in ogni caso, di competenza esclusiva dell’Ufficio, a cui e’ attribuito, dalla legge, il potere, sul fondamento e in coerenza con gli obbiettivi perseguiti dall’istituto, di rideterminare la pretesa impositiva tenendo conto di quanto introdotto dalla parte. Il ruolo del contribuente, per contro, e’ limitato all’accettazione (o meno) della determinazione finale dell’Amministrazione, non piu’ suscettibile di ulteriore discussione.
Il contribuente, infatti, puo’ prestare il suo assenso, cosi’ da poter ottenere i benefici ad esso correlati in cambio del pagamento immediato (o comunque certo e in tempi determinati) e rinunziando ad ogni impugnazione, oppure puo’ rifiutare, restando esposto alla primitiva pretesa erariale.
5.2. Le fasi successive sono caratterizzate in primo luogo dalla predisposizione ed emissione da parte dell’Ufficio di un (o piu’, se plurimi sono gli avvisi e/o gli anni di imposta) atto di accertamento con adesione, nel quale e’ fedelmente trasfusa la pretesa determinata con il verbale (il cd. accordo).
Tale atto, per essere efficace, deve essere sottoscritto dal capo dell’Ufficio (o un suo delegato) e dal contribuente (articolo 7).
La sottoscrizione, invero, costituisce un requisito indispensabile per la venuta ad esistenza dell’atto di adesione, in mancanza della quale tutta l’attivita’ svolta resta meramente interna e non influisce sulla consistenza dell’avviso originario o, comunque, sulla pretesa dell’Amministrazione.
Tale requisito, tuttavia, costituisce una condizione necessaria ma non ancora sufficiente: perche’ in nuovo atto impositivo si perfezioni, infatti, e’ necessario che il contribuente provveda al pagamento integrale e tempestivo delle somme dovute (o, in caso di rateazione, della prima rata) (articoli 8 e 9, che, senza contare la prestazione della garanzia, abrogata dal Decreto Legge n. 98 del 2011, articolo 23 e la cui previsione e’ irrilevante ai fini del presente giudizio, dispone “La definizione si perfeziona con il versamento di cui all’articolo 8, comma 1, ovvero con il versamento della prima rata, prevista dall’articolo 8, comma 2”).
Solo da tale momento, infatti, il pregresso avviso (o la pretesa) perde efficacia, sicche’ l’originario avviso non puo’ piu’ essere azionato e la pretesa (ove manchi un avviso) resta ridimensionata alla misura “concordata”.
Ne deriva che: se l’accertamento con adesione, pur sottoscritto, non e’ seguito dal pagamento dell’intero importo o della prima rata, l’atto non si perfeziona e, quindi, l’Amministrazione puo’ validamente ed utilmente riattivare l’originario avviso o coltivare la pretesa contenuta nel pregresso pvc che non hanno mai perso in via definitiva efficacia; se, invece, l’inadempimento del contribuente riguarda l’omesso (o tardivo) pagamento delle rate successive alla prima, le conseguenze si riverberano sul nuovo atto impositivo (iscrizione a ruolo degli importi residui; incremento delle sanzioni;…) e non piu’ su quello originario che, oramai, e’ cessato e non e’ piu’ suscettibile di reviviscenza.
5.3. Emerge con chiarezza, dunque, che gli atti della procedura disciplinata dal Decreto Legislativo n. 218 del 1997 sono tutti espressione della medesima unitaria potesta’ impositiva, che e’ articolata su una piu’ ampia discrezionalita’ dell’Amministrazione in relazione all’elemento, centrale, della presenza attiva e collaborativa del contribuente
Espressioni di questa potesta’ sono l’inoltro dell’invito e/o la presa in considerazione della richiesta del contribuente; la formulazione della proposta originaria da parte dell’Amministrazione; la successiva redazione della proposta “finale” contenuta nel processo verbale conclusivo degli incontri con il contribuente; la redazione e formazione dell’atto di adesione, in cui e’ trasfusa la proposta finale accettata dal contribuente.
5.4. Il modulo operativo a cui la fattispecie parrebbe idealmente riconducibile in via generale, invero, e’ quello regolato dalla L. n. 241 del 1990, articolo 11 ossia quello degli accordi procedimentali della Pubblica Amministrazione.
In tale evenienza l’accordo e’ concluso “al fine di determinare il contenuto del provvedimento finale”, che, di per se’, non elimina la necessita’ del provvedimento nel quale confluisce, per cui il procedimento si conclude ugualmente con un provvedimento unilaterale produttivo di effetti.
Rispetto a tale particolare ipotesi la dottrina ha ampiamente discusso se essi abbiano o meno natura negoziale, ritenendo che ove il consenso sia determinante si debba concludere per ritenere l’atto non autoritativo (v. anche Cons. Stato, VI, 15 maggio 2002, n. 2636), da cui, in forza della L. n. 241 del 1990, articolo 1, comma 1 bis, l’assoggettamento alle “regole del diritto privato” e l’applicazione delle regole del codice civile (articolo 11, comma 2).
Occorre tuttavia sottolineare che la L. n. 241 del 1990, articolo 13 esclude espressamente l’applicazione della normativa in questione ai procedimenti tributari (“1. Le disposizioni contenute nel presente capo non si applicano nei confronti dell’attivita’ della pubblica amministrazione diretta alla emanazione di atti normativi, amministrativi generali, di pianificazione e di programmazione, per i quali restano ferme le particolari norme che ne regolano la formazione. 2. Dette disposizioni non si applicano altresi’ ai procedimenti tributari per i quali restano parimenti ferme le particolari norme che li regolano (..)”).
Ne deriva che le norme e le categorie giuridiche previste in via generale per l’attivita’ della Pubblica Amministrazione non sono estensibili all’ambito del procedimento tributario, per il quale valgono le regole proprie e specifiche ivi previste dal legislatore.
Con specifico riguardo all’ambito in considerazione, del resto, l’assetto delle regole per la materia tributaria e’ definito dalla L. n. 212 del 2000 che non contempla istituti omologhi a quello in questione e, pur valorizzando la partecipazione del contribuente in termini anche importanti (in ispecie, L. n. 212 del 2000, articolo 12, comma 7), lascia inalterato il carattere autoritativo dell’attivita’ della Amministrazione finanziaria per la realizzazione degli obblighi impositivi, senza ricondurla alle regole di diritto comune.
Merita di essere osservato, senza pretesa di completezza, che la stessa architettura delle modalita’ di realizzazione delle garanzie tra la L. n. 241 del 1990 e la L. n. 212 del 2000 appare strutturata in termini sensibilmente differenti: per la prima il cittadino ha, con frequenza, un ruolo attivo (v. ad es. il diritto di accesso per l’acquisizione di informazioni; la partecipazione al procedimento; il diritto di intervenire), mentre per la seconda il cittadino-contribuente ha un ruolo tendenzialmente passivo, ossia e’ destinatario di informazioni od e’ coinvolto in attivita’ a cura ed onere dell’Ufficio (v. ad es. la L. n. 212 del 2000, articolo 5 che impone l’obbligo all’Amministrazione di predisporre testi coordinati delle disposizioni legislative tributarie; l’articolo 6, sull’invito ad effettuare le integrazioni degli atti deficitari; la necessita’ dell’invio della richiesta di chiarimenti in sede di controllo automatizzato “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”; l’articolo 12 quanto a comunicazioni e informative).
La prospettiva che ne emerge, dunque, e’ quella di una tutela del contribuente tutta interna al procedimento amministrativo tributario con onere per l’Amministrazione di ampliare la partecipazione e la sfera conoscitiva del contribuente ma pur sempre in una ottica pubblicistica.
Lo stesso avvio dell’accertamento con adesione, del resto, non costituisce un obbligo per l’Amministrazione finanziaria, neppure se preceduto dall’istanza del privato, il quale, infatti, chiede che sia l’Amministrazione a formulare una proposta.
In assenza di un espresso rinvio agli istituti del diritto privato, dunque, la fattispecie delineata, pur avendo una indubbia importante componente partecipativa, non esula dallo schema tipico dell’attivita’ tributaria: l’atto impositivo originario (o, comunque, l’originaria pretesa) e’ destinato ad essere modificato da un nuovo atto impositivo di contenuto piu’ circoscritto, per la cui formazione l’iter procedimentale prevede possa tenersi conto delle deduzioni e allegazioni del contribuente, recepite in apposito processo verbale in esito al contraddittorio instaurato con la parte.
In altri termini, il cd. “accordo” (ossia, la formulazione della proposta conclusiva da parte dell’Amministrazione seguita dalla accettazione del contribuente) non integra un atto negoziale, assoggettabile alle condizioni e ai rimedi previsti dal codice civile (evento, in se’, neppure astrattamente configurabile), ne’ e’ ad esso assimilabile, ma e’ un atto unilaterale dell’Ufficio – posto in essere nell’esercizio di una unitaria potesta’ impositiva che permea l’intero procedimento – oggetto di mera adesione da parte del contribuente.
Del resto, l'”accordo” e’, in se’, privo di ogni efficacia esterna poiche’ – come rilevato – e’ suscettibile di svolgere effetti solo se e in quanto trasfuso nell’atto di adesione, necessariamente sottoscritto dalle parti, e purche’ puntualmente adempiuto dal contribuente.
6. Seppure deve escludersi, contrariamente a quanto affermato dalla CTR e sostenuto dai contribuenti, che il cd. “accordo” abbia un qualche rilievo negoziale, cio’ non significa che l’attivita’ realizzata dall’Ufficio – in ispecie il concreto svolgimento delle trattative e il loro precipitato in un processo verbale di sintesi con nuova definizione della pretesa impositiva in base ad una proposta, finale, proveniente dall’Amministrazione e recepita senza contestazioni dal contribuente – sia irrilevante o priva di conseguenze per l’Amministrazione stessa ove, successivamente, le determinazioni dell’Ufficio si discostino, ingiustificatamente ed immotivatamente, da quelle concordate.
Come sopra evidenziato, nella materia tributaria l’assetto delle garanzie e’ contenuto nella L. n. 212 del 2000, disciplina che, al di la’ degli obblighi specificamente previsti, pone – all’articolo 10, comma 1 (la cui rubrica e’ “Tutela dell’affidamento e della buona fede. Errori del contribuente”) – il principio generale per il quale “I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede”.
La centralita’ del principio discende dal rilievo preliminare che lo stesso sistema disegnato dallo Statuto del contribuente fornisce un complesso di regole di comportamento a carico delle parti, la cui violazione rileva in se’ ai fini della stessa legittimita’ formale dell’atto solo in particolari casi (in ispecie per l’invio ante tempus dell’avviso in violazione del termine ex articolo 12, comma 7, L. cit.: v. Sez. U, n. 18184 del 29/07/2013, nonche’ Sez. U, n. 24823 del 09/12/2015), mentre in altre ipotesi, se in danno del contribuente, l’inosservanza, l’omissione o l’errore sono suscettibili di determinare conseguenze sull’atto se e in quanto lesivi del diritto di difesa (ad es. con riguardo all’omessa comunicazioni delle ragioni della verifica ex articolo 12, comma 2, L. cit.: v. Cass. n. 28692 del 09/11/2018; Cass. n. 992 del 21/01/2015) e, se in danno dell’Amministrazione, comportano il persistere dell’obbligazione impositiva e/o delle sanzioni e la non opponibilita’ degli eventuali atti del contribuente.
6.1. Questa Corte, invero, con la sentenza n. 17576 del 10/10/2002 ha gia’ ampiamente esaminato l’ambito e la portata applicativa del principio di tutela dell’affidamento e della buona fede,
La Corte ha rilevato, in primo luogo, che il principio della tutela del legittimo affidamento del cittadino “trova la sua base costituzionale nel principio di eguaglianza dei cittadini dinanzi alla legge (articolo 3 Cost.) e costituisce un elemento essenziale dello Stato di diritto” limitandone l’attivita’ legislativa e amministrativa ed “e’ immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico ed anche nell’ambito della materia tributaria, dove e’ stato reso esplicito dalla L. n. 212 del 2000, articolo 10, comma 1”.
In questa prospettiva, la Corte ha poi precisato il significato che deve essere attribuito a termini quali “collaborazione” e “buona fede”.
Il primo trova il suo riferimento, dal lato dell’Amministrazione finanziaria, nei principi di “buon andamento”, “efficienza” e “imparzialita’” dell’azione amministrativa tributaria di cui all’articolo 97 Cost., comma 1; dal lato del contribuente, invece, vengono in rilievo quei “comportamenti non collidenti con il dovere, sancito dall’articolo 53 Cost., comma 1 e imposto a “tutti” i contribuenti, di “concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacita’ contributiva””.
Il termine “buona fede”, invece, “se riferito all’amministrazione finanziaria, coincide, almeno in gran parte, con i significati attribuibili al termine “collaborazione”, posto che entrambi mirano ad assicurare comportamenti dell’amministrazione stessa “coerenti”, vale a dire “non contraddittori” o “discontinui” (mutevoli nel tempo)”.
Il medesimo termine, “se riferito al contribuente, presenta un’analoga, parziale coincidenza con quello di “collaborazione” ed allude a un generale “dovere di correttezza”, volto ad evitare comportamenti capziosi, dilatatori, sostanzialmente connotati da “abuso” di diritti e tesi a eludere una giusta pretesa tributaria”.
6.2. Giova poi rilevare, invero, che l’attenzione della Corte si e’ soffermata, con frequenza, sulla previsione di cui alla L. n. 212 del 2000, articolo 10, comma 2, norma che esclude l’irrogazione delle sanzioni e degli interessi – ferma l’applicazione dell’imposta – qualora il contribuente si sia conformato ad indicazioni dell’Amministrazione finanziaria ovvero il suo comportamento derivi da errori, omissioni od errori dell’Amministrazione stessa.
Il prevalente orientamento, con una valutazione che tende ad accomunare dell’articolo 10 cit., entrambi i primi due commi afferma che “la tutela dell’affidamento incolpevole del contribuente, sancita dalla L. n. 212 del 2000, articolo 10, commi 1 e 2, costituisce espressione di un principio generale dell’ordinamento tributario, che trova origine nei principi affermati dagli articoli 3, 23, 53 e 97 Cost. ed, in materia di tributi armonizzati, in quelli dell’ordinamento dell’Unione Europea, sicche’ deve ritenersi che la situazione di
incertezza interpretativa, ingenerata da risoluzioni
dell’Amministrazione finanziaria, anche se non influisce sulla debenza dell’imposta, deve essere valutata ai fini dell’esclusione dell’applicazione delle sanzioni” (Cass. n. 370 del 09/01/2019, con ampi riferimenti alla giurisprudenza Europea in materia di tributi armonizzati; sempre con riferimento all’esclusione delle sole sanzioni, si vedano ancora Cass. n. 10499 del 03/05/2018; Cass. n. 12635 del 08/02/2017; Cass. n. 5934 del 25/03/2015; Cass. n. 16692 del 03/07/2013; Cass. n. 21070 del 13/10/2011; Cass. n. 19479 del 10/09/2009).
Occorre tuttavia sottolineare – come rileva la citata decisione n. 17576/2002 – che il principio della tutela del legittimo affidamento non e’ confinato alla previsione e alle conseguenze delineate dal comma 2 poiche’ “i casi di tutela espressamente enunciati dal cit. articolo 10, comma 2 riguardanti situazioni meramente esemplificative e legate a ipotesi ritenute maggiormente frequenti, non limitano la portata generale della regola, idonea a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti” (negli stessi termini espliciti v. anche Cass. n. 21513 del 06/10/2006; Cass. n. 537 del 14/01/2015).
La situazione tutelabile, quindi, e’ quella caratterizzata da “a) da un’apparente legittimita’ e coerenza dell’attivita’ dell’Amministrazione finanziaria, in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall’assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; c) dall’eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono”, condizioni che, in se’, sono suscettibili di ricorrere non solo nelle ipotesi – attinenti all’area della irrogazione delle sanzioni e della richiesta di interessi – previste dall’articolo 10, comma 2.
6.3. La portata generale del principio affermato dall’articolo 10, comma 1, cit. comporta, dunque, la necessita’ di correlarne l’applicazione alle caratteristiche proprie della specifica fattispecie, dovendosi aver riguardo agli obbiettivi cui mirava la corretta attuazione dell’atto, del procedimento o dello svolgersi del rapporto impositivo.
Si tratta di conclusione, del resto, che trova ampio riscontro nella giurisprudenza della Corte.
In molti casi, invero, la questione ha avuto rilevanza ai fini procedurali.
Significativa, in tal senso, e’ la giurisprudenza relativa alla doverosita’ da parte dell’Ufficio finanziario, che riceva per errore atti appartenenti alla competenza di altro Ufficio, di inoltrarli a quest’ultimo, da cui le ricadute in punto di maturazione del silenzio-rifiuto e della possibilita’ di impugnare il diniego (Cass. n. 6627 del 15/03/2013). Nella stessa prospettiva si colloca l’errore, da parte dell’Amministrazione finanziaria, sulle informazioni contenute nella clausola d’impugnazione che deve essere inserita obbligatoriamente in ogni atto impositivo (v. Cass. 10822 del 05/05/2010, secondo cui vengono a “gravare interamente sull’autorita’ amministrativa le conseguenze del rischio di errore delle informazioni in essa contenute, attuandosi in tal modo la tutela dell’affidamento del contribuente, ai sensi dell’articolo 10 della predetta legge… l’adesione del destinatario anche ad una sola delle informazioni contenute nella clausola in questione… e’ sufficiente a giustificare la rimessione in termini ai fini dell’impugnazione, anche quando il contribuente sia riuscito autonomamente a rettificare l’errore incidente su altre informazioni”; v. anche Cass. n. 5951 del 14/03/2007).
In parallelo, si sono ritenute irrilevanti, ai fini dell’assolvimento dell’obbligo di motivazione degli atti impositivi, “le violazioni formali che non abbiano arrecato un’effettiva lesione della sfera giuridica del contribuente”, dovendosi interpretare il suddetto obbligo “avendo riguardo ai canoni di leale collaborazione e buona fede, espressi dal successivo articolo 10” sicche’ (Cass. n. 11052 del 09/05/2018).
Sotto altro versante si e’ pure affermato che “il mutamento, con atto amministrativo di organizzazione, della ripartizione di competenza territoriale degli uffici di un’Agenzia fiscale e’ un atto interno privo di rilevanza giuridica esterna processuale, in ragione del principio della buona fede oggettiva del contribuente, regolativo del processo tributario” sicche’, intervenuta la modifica in pendenza del termine di impugnazione, “la notificazione dell’atto di appello eseguita nei confronti dell’ufficio tributario, parte nel giudizio di primo grado, divenuto incompetente, non e’ inefficace, e non consente all’ufficio divenuto competente, che non abbia partecipato a quel giudizio, di proporre impugnazione una volta scaduto il termine breve” poiche’ “altrimenti, in contrasto con il principio della tutela del legittimo affidamento del cittadino” (Cass. n. 20085 del 18/09/2009; v. anche Cass. n. 3559 del 13/02/2009 che, in una situazione analoga e contraria, afferma il diritto del contribuente ad essere rimesso in termini).
In altre ipotesi, l’applicazione del principio si e’ riverberata sullo stesso assolvimento dell’onere della prova (v. Cass. n. 9308 del 17/04/2013, con riguardo alla prova della definizione per condono, L. 27 dicembre 2002, n. 289, ex articolo 16 ed alla conseguente estinzione del processo, ritenuta acquisita in virtu’ della reiterata mancata risposta della P.A. interpellata sul punto, la vetusta’ della controversia e i pagamenti certi di alcune rate, oltre la prima, da parte del contribuente).
Si e’, poi, esclusa, pur in presenza di un onere gravante sul contribuente, la possibilita’ di chiedere allo stesso documenti od informazioni se gia’ in possesso dell’ufficio (v. Cass. n. 13822 del 31/05/2018).
In termini ancora piu’ incisivi se n’e’ derivato il riconoscimento di benefici od agevolazioni (v. Cass. n. 19316 del 18/07/2019, secondo la quale “in omaggio al principio della leale collaborazione e della buona fede, sancito dalla L. n. 212 del 2000, articolo 10, comma 1, l’inosservanza di un adempimento che costituisce un presupposto solo formale per il godimento di un’agevolazione non impedisce di riconoscere il diritto al beneficio del contribuente che abbia i requisiti per usufruire dello stesso, tanto piu’ ove essi risultino da documentazione in possesso dell’Amministrazione” circostanza che, nella specie, era costituita dall’omessa comunicazione del contratto di locazione, gia’ noto al Comune; v. anche Cass. n. 12304 del 17/05/2017; Cass. n. 12015 del 10/06/2015).
Nella fattispecie esaminata dalla sentenza n. 17576/2002, gia’ citata, per contro, la Corte ha ritenuto illegittimo il provvedimento adottato in via di autotutela, in malam partem nei confronti del contribuente, in presenza di una situazione giuridica soggettiva di vantaggio di quest’ultimo, che risultava acquisita in base all’applicazione del principio dell’affidamento legittimo (nella specie, nella vicenda pregressa l’Ufficio finanziario impositore aveva indicato, nel verbale di constatazione di una violazione, la facolta’ per il contribuente di avvalersi di una disposizione di condono – il Decreto Legge n. 69 del 1989, articolo 21 – al cui ricorso l’Amministrazione aveva archiviato il procedimento, salvo emettere, a distanza di alcuni anni, un nuovo atto d’imposizione fondato sugli identici presupposti di fatto e diritto, sull’assunto dell’inapplicabilita’ della disposizione di condono).
La tutela conseguente all’applicazione del principio ha anche attinto – in una fattispecie per alcuni versi analoga a quella qui in giudizio – l’inesigibilita’ della maggior pretesa dell’Amministrazione a fronte di un “accordo” con il Comune in materia di Tarsu (Cass. n. 21513 del 06/10/2006).
La Corte, invero, dopo aver premesso che non viene in rilievo la legittimita’ o meno (in quanto consentito o meno dalla legge) di un patteggiamento tra Amministrazione e contribuente sulla pretesa impositiva ma, solamente, “l’idoneita’ di un simile comportamento” dell’Ente a fondare un affidamento meritevole di tutela, ha precisato che “il contenuto della norma fiscale certo non puo’ essere oggetto di concordato fra le parti, se non nei limiti in cui la legge stessa lo preveda e lo consenta, stante il principio di legalita’ in materia tributaria, derivante dalle richiamate norme costituzionali ed affermato anche da specifiche disposizioni della legge ordinaria (L. 27 luglio 2000, n. 212, articolo 1; Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, articolo 3 in materia di sanzioni)”; tale rilievo, “pero’ non esclude affatto ed e’ anzi auspicabile… che le parti raggiungano accordi, ritenuti reciprocamente soddisfacenti, riguardo all’entita’ di elementi materiali soggetti ad accertamento e valutazione caso per caso come, nell’ipotesi della TARSU, l’estensione della superficie soggetta a tassa, la qualita’ e quantita’ dei rifiuti prodotti, ecc. incidenti sul calcolo del tributo”.
Sul carattere immanente del principio e sulla sua idoneita’ ad orientare la stessa interpretazione sistematica degli istituti nel diritto tributario, ancorandone la loro concreta applicazione, sono, da ultimo, intervenute le Sezioni Unite, con la sentenza n. 2320 del 31/01/2020 nel rapporto, in materia di rimborso dell’eccedenza Iva, tra la garanzia Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, ex articolo 38 bis, comma 1, e gli istituti previsti dal Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 23, comma 1, e Regio Decreto n. 2440 del 1923, articolo 69 (fermo amministrativo).
La Corte, infatti, non ha escluso o ritenuto incompatibile il ricorso ad uno qualunque di questi strumenti “a salvaguardia dell’eventuale compensazione legale del credito che l’Erario abbia o pretenda di avere con quello del contribuente suo creditore, istituti di cui va qui riaffermata la portata generale… in quanto essi mirano a garantire la certezza dei rapporti patrimoniali tra i cittadini e lo Stato”.
Ha, invece, ritenuto che l’astratta concorrenza dei sistemi di garanzie non possa risolversi “col ritenere, senz’altro, ammissibile il cumulo delle garanzie”: l’Amministrazione non puo’ “cautelarsi due volte, pur se con finalita’ diverse, in riferimento allo stesso credito del contribuente”, duplice cautela che risulterebbe, da un lato, “ingiustificata per l’Erario, che puo’ rivalersi sulla garanzia gia’ prestata e a sua disposizione, ed implica, dall’altra, un carico eccessivo per il contribuente, che, oltre all’onere della prestazione della garanzia, vede il medesimo suo credito sottoposto a fermo”.
La Corte individua la ratio di questo esito – profilo che qui e’ di significativa rilevanza – nel fatto che l’opposta ricostruzione “si pone in contrasto col principio di collaborazione e buona fede che, a norma della L. n. 212 del 2000, articolo 10, comma 1, (cd. “Statuto del contribuente”) deve improntare i rapporti tra ente impositore e contribuente, e non tiene conto del principio di solidarieta’ economica
e sociale di cui all’articolo 2 Cost. al quale devono ispirarsi, anche, i rapporti fra pubblica amministrazione e cittadino”.
6.4. Emerge in termini limpidi, dunque, che il principio di collaborazione e buona fede permea la disciplina tributaria, senza che la sua tutela – pur tipizzata in talune piu’ ricorrenti ipotesi (quali, ad esempio, l’articolo 10, comma 2) – sia ancorata a schemi precostituiti ed al modello formale della validita’/invalidita’ dell’atto, anzi richiedendo una declinatoria in concreto in relazione alla diversita’ delle fattispecie e delle situazioni.
7. Alla luce dei principi sopra espressi va, dunque, esaminata la vicenda in giudizio. In particolare:
7.1. L’accordo del 20 novembre 2008 si inseriva nella procedura diretta alla emissione dell’atto di accertamento con adesione ai sensi del Decreto Legislativo n. 218 del 1997. Ne deriva:
a) ad esso non puo’ essere attribuito rilievo quale atto negoziale, costituendo espressione della medesima potesta’ impositiva su cui si fonda sia l’originaria pretesa, sia il successivo avviso di accertamento per adesione, a cui era funzionale;
b) non puo’ essere invocato, in se’, il principio di indisponibilita’ dell’obbligazione tributaria per la mancata ottemperanza, da parte dell’Ufficio, all’accordo stesso e l’invio dell’avviso in relazione alla originaria pretesa.
7.2. La CTR ha apprezzato la condotta dell’Amministrazione come lesiva del principio di buona fede atteso che:
a) l’accordo, in esito all’ampia interlocuzione con la contribuente, delineava il contenuto delle pretese impositive per le annualita’ 20032007, con una determinazione legittima e a favore della societa’;
b) per le annualita’ 2003 e 2004 erano stati, conseguentemente, emanati i relativi atti di adesione, regolarmente e tempestivamente adempiuti dalla contribuente;
c) l’Amministrazione, tuttavia, in assenza di comportamenti della societa’ lesivi dei doveri di correttezza su essa gravanti, ha, a distanza di diversi anni, repentinamente e senza giustificazioni, proceduto, con l’emissione dei relativi avvisi, al recupero delle pretese originarie per le successive annualita’, condotta che – come rilevato dalla CTR – incrina la “credibilita’” e “l’affidabilita’” dell’Amministrazione, “e per un profilo etico prima ancora che doveroso” del rispetto degli impegni sottoscritti, senza che possa invocarsi (a posteriori, tra l’altro) il principio dell’indisponibilita’ dell’obbligazione tributaria, neppure pertinente nella fattispecie in giudizio.
7.3. Errate, peraltro, sono le conseguenze tratte dalla CTR, ossia dell’integrale illegittimita’ dell’avviso di accertamento.
Tale conclusione deriva dall’aver la CTR valutato, in termini anche contraddittori, l’accordo citato alla stregua delle categorie civilistiche (“non e’ condivisibile il parziale accoglimento dei ricorsi solo per la parte e per gli effetti che superano i termini dell’accordo. L’accordo e’ valido o non lo e’. Se e’ valido, come si sostiene, alla societa’ nulla puo’ essere richiesto al di fuori di quello che e’ stato gia’ determinato con l’accordo, tantomeno con avviso di accertamento e di contestazione”), senza tenere conto della concreta incidenza del principio del legittimo affidamento nel sistema tributario in generale e nella fattispecie in giudizio in particolare, facendone derivare l’invalidita’ formale dell’avviso emesso.
In via generale, infatti, tale conseguenza puo’ derivare, in assenza di una specifica sanzione, ove sia stato leso il diritto di difesa del contribuente (con concreto pregiudizio che sia stato ritualmente dedotto), condizione che – avuto riguardo alla prevista adozione dell’atto di accertamento con adesione, nel quale si inseriva la determinazione della pretesa di cui al pv del 20 novembre 2008 nella specie non sussiste.
Non solo. La stessa prospettazione dei contribuenti individua l’effettiva aspettativa – unica su cui poteva misurarsi il legittimo affidamento e, dunque, le conseguenze della lesione dei principi di collaborazione e buona fede – nella emissione di un atto (di adesione) i cui contenuti erano commisurati a quanto determinato con il pv 20 novembre 2008.
L’emissione di un avviso di accertamento per l’originaria pretesa e’ dunque lesivo dell’interesse dei contribuenti per il maggior importo, ossia per la differenza tra quanto concordato e quanto richiesto. Un diverso esito, paradossalmente, finirebbe per porsi in contrasto proprio con il principio da cui esso promana poiche’ la tutela si estenderebbe oltre la stessa originaria aspettativa dei contribuenti.
7.4. La conservazione dei benefici derivanti dall’accesso alla procedura di accertamento con adesione da parte dei contribuenti, del resto, non si associa ad una analoga situazione per il Fisco.
L’avvenuta emissione dell’avviso di accertamento in luogo di quello con adesione, infatti, osta a che l’atto non sia piu’ impugnabile; ne’ e’ configurabile un termine per l’adempimento ovvero la possibilita’ di ritenere il contribuente decaduto.
8. Vanno dunque affermati i seguenti principi
“in tema di legittimo affidamento del contribuente di fronte all’azione dell’Amministrazione finanziaria, ai sensi della L. n. 212 del 2000, articolo 10, comma 1, costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata: a) da un’apparente legittimita’ e coerenza dell’attivita’ dell’Amministrazione finanziaria in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall’assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; c) dall’eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee ad indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono. La relativa tutela – pur tipizzata in talune piu’ ricorrenti ipotesi (quali, ad esempio, la L. n. 212 cit., articolo 10, comma 2) – non e’ ancorata a schemi precostituiti ed al modello formale della validita’/invalidita’ dell’atto, ma richiede una valutazione in concreto in relazione alla diversita’ delle fattispecie e delle situazioni”
“in tema di accertamento con adesione di cui al Decreto Legislativo n. 218 del 1997, e’ lesiva del principio di collaborazione e buona fede la condotta dell’Ufficio che, dopo aver emesso, in base alla proposta accettata dal contribuente, gli atti di accertamento con adesione per alcune annualita’ d’imposta, proceda, repentinamente, senza motivazione e nonostante il tempestivo e regolare adempimento degli atti gia’ emanati, all’emissione per le restanti annualita’, pure oggetto della proposta, di avviso di accertamento per l’originaria pretesa, sicche’, in relazione al legittimo affidamento sulla regolare definizione della procedura di accertamento con adesione, e’ inesigibile la maggior pretesa costituita dalla differenza tra gli importi concordati e quelli richiesti”
9. Passando ai ricorsi incidentali, va premesso che tutte le doglianze – ad eccezione dei punti n. 8 e 9 del ricorso incidentale relativo al ricorso R.G.N. 21254/2013 e ai punti 9, 10 e 11 del ricorso incidentale relativo al ricorso R.G.N. 21260/2013 – investono, in varia misura, il merito della ripresa.
10. Il motivo al punto 9 del ricorso incidentale (riferito al ricorso R.G.N. 21260/2013) denuncia, violazione dell’articolo 112 c.p.c. e articolo 132 c.p.c., comma 2, n. 4 per non aver la CTR pronunciato sulla eccepita inammissibilita’ dell’appello dell’Ufficio.
10.1. Il motivo e’ inammissibile.
Al di la’ del difetto di autosufficienza della doglianza (che non riproduce l’asserito atto d’appello carente di indicazioni), infatti, come gia’ sopra evidenziato, la violazione dell’articolo 112 c.p.c., puo’ essere dedotta solo con riferimento a domande, ed eccezioni, di merito e non per questioni di natura meramente processuale, dovendosi in tale evenienza censurare direttamente la violazione delle diverse norme di cui si lamenta la scorretta applicazione (v. Cass. n. 321 del 12/01/2016).
11. Il successivo motivo al punto 10 (identico a quanto lamentato al punto 8 del ricorso incidentale riferito al ricorso R.G.N. 21254/2013) denuncia, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., n. 4, violazione dell’articolo 112 c.p.c. e articolo 132 c.p.c., comma 2, n. 4 per non aver la CTR tenuto conto delle statuizioni di altre autorita’ giudiziarie (in ispecie, il giudice penale) in ordine alle scelte operate dall’Agenzia delle entrate con l’emissione dell’avviso.
11.1. Il successivo motivo al punto 11 (identico a quanto lamentato al punto 9 del ricorso incidentale riferito al ricorso R.G.N. 21254/2013) denuncia, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., n. 4, violazione dell’articolo 112 c.p.c. e articolo 132 c.p.c., comma 2, n. 4 per aver la CTR omesso di pronunciarsi sulla impugnabilita’ della lettera inviata, dall’Agenzia delle entrate a giustificazione, postuma, dell’avviso stesso.
11.2. Entrambe le censure attingono, in realta’, alla problematica su esaminata e restano assorbite dalla decisione sul ricorso dell’Agenzia delle entrate.
Va comunque sottolineato che la stessa CTR non ha omesso di pronunciare sulle questioni, che ha esplicitamente considerato nel corpo della motivazione, valutando la prima come mero ipotetico argomento (eventualmente ad abundantiam), mentre il contenuto della lettera – sulla cui contestazione dunque non vi e’ omessa pronuncia – e’ stato ritenuto “inaccettabile” ai fini della ricostruzione della vicenda.
11.3. Tutte le altre censure sono invece inammissibili.
Le questioni, infatti, non sono state esaminate dalla CTR perche’ rimaste assorbite dalla declaratoria di invalidita’ dell’intero avviso, sicche’, in quanto non esaminate nel precedente grado d’appello, non possono formare oggetto di delibazione da parte della Corte di cassazione.
Il relativo esame, dunque, va rimesso al giudice di rinvio, salva l’eventuale ricorribilita’ per cassazione avverso la successiva sentenza.
12. In accoglimento dei ricorsi principali, assorbite le doglianze di cui ai punti 10 e 11 del ricorso incidentale R.G.N. 21260/2013 (nonche’ ai punti 8 e 9 di quello R.G.N. 21254/2013), inammissibili tutte le restanti, la sentenza va pertanto cassata, con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente in diversa composizione, che si atterra’, per l’ulteriore esame, ai principi sopra esposti e procedera’ altresi’ all’esame delle ulteriori questioni su cui il giudice di merito non si e’ pronunciato.

P.Q.M.

La Corte accoglie i ricorsi principali nei termini e limiti di cui in motivazione; dichiara assorbite le doglianze di cui ai punti 10 e 11 del ricorso incidentale R.G.N. 21260/2013, nonche’ 8 e 9 di quello R.G.N. 21254/2013 e inammissibili tutte le altre. Cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR del Veneto in diversa composizione che procedera’ ad un nuovo esame attenendosi ai principi indicati in motivazione, e, in particolare, al punto 8., nonche’ all’esame delle ulteriori questioni su cui il giudice di merito non si e’ pronunciato.
Ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 115 del 2002, articolo 13, comma 1 quater, da’ atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti incidentali, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quelli previsti per i ricorsi stessi, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis se dovuto.

 

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.

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