Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 26 ottobre 2016, n. 21614

REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente
Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere
Dott. ZOSO Liana – Consigliere
Dott. BRUSCHETTA Ernestino – rel. Consigliere
Dott. STALLA Giacomo – Consigliere
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso n. 27631/14 proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

Trust (OMISSIS), in persona del suo Trustee, nonche’ (OMISSIS), elettivamente domiciliati in (OMISSIS), presso lo Studio dell’Avv. (OMISSIS), che li rappresenta e difende, giusta delega in calce al controricorso;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 239/01/14 della Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria, depositata il 26 febbraio 2014;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 5 ottobre 2016 dal Consigliere Dott. Ernestino Bruschetta;

udito l’Avv. dello Stato (OMISSIS), per la ricorrente;

udito l’Avv. (OMISSIS), per delega dell’Avv. (OMISSIS), per i controricorrenti;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. GIACALONE Giovanni, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

FATTO

Pronunciando sull’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la decisione n. 201/07/12 della Commissione Tributaria Provinciale di Perugia che aveva annullato l’avviso di liquidazione n. (OMISSIS) con il quale venivano recuperate nei confronti del notaio rogante (OMISSIS) imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale con aliquote rispettivamente del 2% e 1% base imponibile Euro 624.000,00 relativamente a un atto di costituzione di un trust cosiddetto “autodichiarato” denominato “(OMISSIS)” registrato il 17 dicembre 2012 in esenzione d’imposta sulle successioni e donazioni perche’ rientrante nella “franchigia” – e nel quale erano stati conferiti immobili e quote sociali fino al 31 dicembre 2032 o fino alla morte del disponente e trustee (OMISSIS) con successivo trasferimento ai beneficiati discendenti dello stesso – la Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria con l’impugnata sentenza n. 239/01/14 depositata il 26 febbraio 2014 riteneva conformemente al primo giudice che l’atto dovesse scontare la tassazione in misura fissa poiche’ “nel caso di specie nessun trasferimento di beni che dovesse essere soggetto alle imposte ipotecarie e catastali era stato ancora posto in essere, anche in considerazione della natura di trust autodichiarato del trust (OMISSIS) nel quale il disponente e il trustee coincidevano con la medesima persona” e mentre invece in parziale riforma dichiarava “l’improcedibilita’/inammissibilita’ del ricorso proposto dal trust (OMISSIS)”.

L’ufficio proponeva ricorso per cassazione affidato a un solo motivo, cui resistevano il notaio e il trust in persona del suo trustee, i quali preliminarmente eccepivano l’inammissibilita’ dell’impugnazione ex adverso.

I contribuenti si avvalevano della facolta’ di depositare memoria.

DIRITTO

1. Poiche’ la declaratoria della CTR di “improcedibilita’/inammissibilita’” del ricorso promosso dal trust (OMISSIS) in persona del suo trustee non e’ stata impugnata (statuizione peraltro conforme alla giurisprudenza di questa Corte, v. Cass. sez. trib. n. 25478 del 2015; Cass. sez. 1 n. 3456 del 2015; che hanno consolidato il principio per cui il trust manca di personalita’ giuridica poiche’ trattasi di un “insieme di beni e rapporti destinati ad un fine determinato e formalmente intestati al trustee, che e’ l’unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi non quale legale rappresentante, ma come colui che dispone del diritto”), la stessa e’ passata in giudicato da rilevarsi d’ufficio in ogni stato e grado (Cass. sez. I n. 17261 del 2013; Cass. sez. lav. n. 20427 del 2012), con la conseguenza che sono inammissibili sia il ricorso per cassazione promosso dall’Ufficio nei confronti del ridetto trust e sia il controricorso di quest’ultimo.

2. Come anticipato in narrativa del presente, il contribuente notaio ha eccepito l’inammissibilita’ dell’avversario ricorso per cassazione sia per difetto di autosufficienza perche’ nello stesso non sarebbero stati riprodotti tutti gli atti e i documenti richiamati e sia perche’ l’impugnazione sarebbe in realta’ intesa a ottenere dalla Corte un proibito “riesame nel merito della questione” circa la definizione del trust “come vincolo di destinazione o meno” e oltreche’ circa la “valutazione di merito inerente il momento in cui si viene a verificare il trasferimento di beni che deve essere oggetto di tassazione”.

Le eccezioni sono entrambe infondate.

La prima eccezione deve essere rigettata perche’ come noto gli atti e i documenti debbono essere indicati e riprodotti nella misura in cui gli stessi siano indispensabili, esigenza che manca invece nella concreta fattispecie in cui i fatti sono inter partes del tutto pacifici anche perche’ senza contestazioni riportati nell’impugnata sentenza (Cass. sez. lav. n. 14561 del 2012; Cass. sez. 2 n. 26234 del 2005). La seconda eccezione e’ parimenti da rigettarsi perche’ nella concreta fattispecie i fatti sono incontroversi, in particolare non sono in discussione la caratteristica per es. “autodichiarata” del trust (OMISSIS) o il conferimento di immobili e quote ecc. oppure che i beni debbano essere trasferiti ai discendenti alla morte del disponente trustee o in alternativa trascorso il piu’ lungo termine previsto, bensi’ quella che deve essere stabilita e’ la disciplina fiscale dell’atto costitutivo del ridetto trust (OMISSIS) e quindi soltanto una questione di diritto.

3. Con l’unico motivo di ricorso rubricato “Violazione e falsa applicazione del Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47, 48 e 49, convertito in L. n. 286 del 2006, nonche’ del Decreto Legislativo n. 347 del 1990, articoli 2 e 10, e dell’articolo 1 Tariffa allegata, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, l’Ufficio deduceva che con il Decreto Legge 3 ottobre 2006, n. 262, articolo 2, comma 47 e ss., conv. con modif. in L. 24 novembre 2006, n. 286, era stata “reintrodotta nell’ordinamento giuridico l’imposta sulle successioni e donazioni estendendone l’ambito di applicazione alla costituzione di vincoli di destinazione”, ai quali doveva ricondursi anche la costituzione del trust “autodichiarato” oggetto di controversia atteso che con lo stesso erano stati conferiti beni a titolo gratuito “al trustee da immettere in trust con efficacia “segregante”, cosi’ come in effetti previsto dal Decreto Legge n. 262 cit., articolo 2, comma 47 ss., che espressamente assoggettava all’imposta sulle successioni e donazioni ex Decreto Legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, gli atti di costituzione dei “vincoli di destinazione”, con la conseguenza che la CTR avrebbe errato a ritenere che anche in considerazione del carattere “autodichiarato” del trust (OMISSIS) gli immobili e le quote conferiti nello stesso non erano stati realmente trasferiti in quanto rimasti nella sostanza nella gestione del disponente trustee e con l’ulteriore errata illazione secondo cui le imposte ipotecaria e catastale avrebbero dovuto essere assolte in misura fissa e non proporzionale.

Il motivo e’ infondato.

Quanto prospettato dall’Ufficio segue in buona sostanza il contenuto della circ. n. 48/E del 6 agosto 2007 – nonche’ quello della circ. n. 3/E del 22 gennaio 2008 – che nel loro “combinato disposto” sono nel senso di affermare che gli “effetti segreganti” del trust “autodichiarato” o meno danno luogo ad un trasferimento dei beni conferiti che deve assoggettarsi a tassazione secondo le regole di cui alla reintrodotta legge sulle successioni e donazioni ex Decreto Legislativo 31 ottobre 1999, n. 346. E cio’, secondo l’Amministrazione, in ragione del Decreto Legge n. 262 cit., articolo 2, comma 47 e ss., che prevede “l’istituzione” dell’imposta sulle successioni e sulle donazioni anche “sulla costituzione dei vincoli di destinazione” e nei quali si afferma debbono farsi pacificamente rientrare anche i trust “autodichiarati” o no. Tanto e’ vero che in assenza di conferimento di beni sono le stesse circolari n. 48/E e n. 3/E cit. a dire che il trust debba scontare soltanto l’imposta di registro in misura fissa atteso che in questo caso e’ mancante qualsiasi trasferimento di ricchezza, con la conseguenza che l’atto di costituzione del trust non accompagnato da alcun conferimento non andrebbe assoggettato all’imposta di successione e donazione proprio perche’ quest’ultima non e’ un’imposta d’atto e bensi’ un’imposta che tassa il trasferimento di ricchezza liberale.

Come noto con numerose ordinanze questa Corte sez. 6 e’ giunta a diverse piu’ radicali conclusioni – appunto disattendendo l’idea dell’Amministrazione appena veduta secondo cui in mancanza di conferimento di beni l’atto di costituzione di trust “autodichiarato” o meno non dovrebbe essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni ex Decreto Legislativo n. 346 cit., per la ragione che in ipotesi nessuna ricchezza potrebbe dirsi trasferita – ritenendo invece che il Decreto Legge n. 262 cit., articolo 2, comma 47 e ss., abbia istituito un’autonoma generale imposta “sulla costituzione dei vincoli di indisponibilita’” la cui disciplina sarebbe stata indicata per relationem nelle regole contenute nel Decreto Legislativo n. 346 cit., “concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni”. Sarebbe in thesi un tributo che percio’ prescinderebbe dal trasferimento di ricchezza discendente dal conferimento di beni e che per tal motivo troverebbe il suo presupposto impositivo nella semplice costituzione di vincoli d’indisponibilita’” e includendovi tra questi ultimi il trust (Cass. sez. n. 4482 del 2016; Cass. sez. 6 n. 5322 del 2015; Cass. sez. 6 n. 3886 del 2015; Cass. sez. 6 n. 3737 del 2015; Cass. sez. 6 n. 3735 del 2015). L’interpretazione in parola e’ per l’essenziale ricavata in via letterale dal Decreto Legge n. 262 cit., articolo 2, comma 47, laddove si stabilisce che e’ “istituita l’imposta sulle successioni e donazioni” tra l’altro anche “sulla costituzione dei vincoli di destinazione” secondo quelle che erano gia’ le disposizioni dell’abrogato Decreto Legislativo n. 346 cit., e che sarebbe da leggersi nel senso che oltre alla reintroduzione dell’imposta sulle liberalita’ sarebbe stata anche ex novo introdotta una nuova autonoma generale imposta “sulla costituzione dei vincoli di destinazione” ed entrambe disciplinate mediante rinvio alle norme di cui al Decreto Legislativo n. 346 cit. che prima della sua abrogazione dettava esclusivamente la disciplina fiscale sulle successioni e sulle donazioni.

Anche a prescindere dalle gravi incertezze cui le due riassunte interpretazioni danno ingresso – per es. non e’ dalla legge individuato il soggetto passivo d’imposta ecc. – le stesse non appaiono condivisibili.

Come invero gia’ evidenziato da questa Corte il tipo di trust “autodichiarato” pervenuto all’esame costituisce una forma di donazione indiretta, nel senso che per suo mezzo il disponente provvedera’ a beneficiare i suoi discendenti non direttamente e bensi’ a mezzo del trustee in esecuzione di un diverso programma negoziale (Cass. sez. trib. n. 25478 cit.). Ed invero la costituzione del trust – come e’ normale che avvenga per “i vincoli di destinazione” – produce soltanto efficacia “segregante” i beni eventualmente in esso conferiti e questo sia perche’ degli stessi il trustee non e’ proprietario bensi’ amministratore e sia perche’ i ridetti beni non possono che essere trasferiti ai beneficiari in esecuzione del programma negoziale stabilito per la donazione indiretta (articoli 2 e 11 Convenzione de L’Ala del 1 luglio 1985, recepita in L. 16 ottobre 1989, n. 364). L’appena veduta osservazione e’ fondamentale perche’ consente di comprendere l’inconsistenza della censura denunciata dall’Ufficio che – pur riconoscendo anche nelle sue circolari che quella applicabile al trust e’ l’imposta sulle donazioni e sulle successioni che ha come presupposto l’arricchimento patrimoniale a titolo di liberalita’, tanto che la stessa non puo’ applicarsi se il trust e’ stato costituito senza conferimento, scontando in questo caso soltanto l’imposta fissa di registro – sostiene l’erroneo convincimento che il conferimento di beni nel trust dia luogo a un reale trasferimento imponibile. Un reale trasferimento che e’ invece all’evidenza impossibile perche’ del tutto contrario al programma negoziale di donazione indiretta per cui e’ stato predisposto e che – come si ripete – prevede la temporanea preservazione del patrimonio a mezzo della sua “segregazione” fino al trasferimento vero e proprio a favore dei beneficiari. Per l’applicazione dell’imposta sulle successione e sulle donazioni manca quindi il presupposto impositivo della liberalita’ alla quale puo’ dar luogo soltanto un reale arricchimento mediante un reale trasferimento di beni e diritti (Decreto Legislativo n. 346 cit., articolo 1).

Nemmeno – come anticipato – puo’ condividersi l’interpretazione letterale del Decreto Legge n. 262 cit., articolo 2, comma 47 e ss., adottata dalle rammentate ordinanze di questa Corte sez. 6 al cui avviso sarebbe stata istituita un’autonoma imposta “sulla costituzione dei vincoli di destinazione” disciplinata merce il rinvio alle regole contenute nel Decreto Legislativo n. 346 cit., e avente come presupposto la loro mera costituzione. In verita’ neanche il dato letterale autorizza una tale conclusione, giacche’ ex articolo 12 preleggi, comma 1, “il significato proprio delle parole secondo la connessione di esse” e’ proprio invece nel diverso senso che l’unica imposta espressamente istituita e’ stata la reintrodotta imposta sulle successioni e sulle donazioni alla quale per ulteriore espressa disposizione debbono andare anche assoggettati i “vincoli di destinazione”, con la scontata conseguenza che il presupposto dell’imposta rimane quello stabilito dal Decreto Legislativo n. 346 cit., articolo 1, del reale trasferimento di beni o diritti e quindi del reale arricchimento dei beneficiari. Quella che in verita’ emerge chiara dal Decreto Legge n. 262 cit., articolo 2, comma 47 e ss., e’ la preoccupazione – nei piu’ esatti termini di cui all’articolo 12, comma 1, prel. sarebbe “l’intenzione del legislatore” – di evitare che un’interpretazione restrittiva della istituita nuova legge sulle successioni e donazioni disciplinata mediante richiamo al gia’ abrogato Decreto Legislativo n. 346 cit. potesse dar luogo a nessuna imposizione anche in caso di reale trasferimento di beni e diritti ai beneficiari quando lo stesso fosse stato collocato all’interno di una fattispecie tutto sommato di “recente” introduzione come quella dei “vincoli di destinazione” e quindi per niente affatto presa in diretta considerazione dal ridetto “vecchio” Decreto Legislativo n. 346 cit.. Questa sembra essere l’interpretazione non solo logicamente piu’ corretta, ma anche quella che appare essere l’unica costituzionalmente orientata. E cio’ atteso che l’articolo 53 Cost., non pare poter tollerare un’imposta, a meno che non sia un’imposta semplicemente d’atto come per l’essenziale e’ per es. quella di registro, senza relazione alcuna con un’idonea capacita’ contributiva.

4. Il principio di diritto da affermarsi e’ quindi il seguente: “L’istituzione di un trust cosiddetto “autodichiarato”, con conferimento di immobili e partecipazioni sociali, con durata predeterminata o fino alla morte del disponente-trustee, con beneficiari i discendenti di quest’ultimo, deve scontare l’imposta ipotecaria e quella catastale in misura fissa e non proporzionale, perche’ la fattispecie si inquadra in quella di una donazione indiretta cui e’ funzionale la “segregazione” quale effetto naturale del vincolo di destinazione, una “segregazione” da cui non deriva quindi alcun reale trasferimento di beni e arricchimento di persone, trasferimento e arricchimento che dovra’ invece realizzarsi a favore dei beneficiari, i quali saranno percio’ nel caso successivamente tenuti al pagamento dell’imposta in misura proporzionale”.

5. Nell’evidenziato contrasto giurisprudenziale debbono farsi consistere le ragioni che inducono la Corte a compensare integralmente le spese di ogni fase e grado.

6. La soccombente, che e’ una Pubblica Amministrazione, non e’ tenuta al pagamento dell’ulteriore importo stabilito dal Decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 2002, n. 115, articolo 13, comma 1 bis e quater, (Cass. sez. 6 n. 1778 del 2016; Cass. sez. 3 n. 5955 del 2014).

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso proposto dall’Ufficio contro il trust, nonche’ il controricorso di quest’ultimo; rigetta ricorso proposto dall’Ufficio contro il contribuente notaio; compensa integralmente le spese di ogni fase e grado