Corte di Cassazione, sezione III penale, sentenza 27 marzo 2017, n. 14815

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TERZA PENALE

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FIALE Aldo – Presidente

Dott. GALTERIO Donatella – Consigliere

Dott. CERRONI Claudio – Consigliere

Dott. ACETO Aldo – rel. Consigliere

Dott. GAI Emanuela – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

(OMISSIS), nato il (OMISSIS);

avverso la sentenza del 02/03/2016 della CORTE APPELLO di TRENTO;

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;

udita in PUBBLICA UDIENZA del 30/11/2016, la relazione svolta dal Consigliere ALDO ACETO;

Udito il Procuratore Generale in persona del SANTE SPINACI che ha concluso per l’inammissibilita’ del ricorso;

Udito l’Avv. (OMISSIS).

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza del 02/03/2016, la Corte di appello di Trento, in parziale riforma di quella del 22/05/2015 del Tribunale di quello stesso capoluogo, ha dichiarato non doversi procedere nei confronti di (OMISSIS) in ordine ai reati di cui ai capi 3 (articolo 81, cpv. cod. pen., Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 2), 6 (Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 8) e 4 (articoli 110 e 81 cpv. c.p., Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 2), limitatamente per quest’ultimo alla dichiarazione presentata il 28/09/2007 rubricata alla lettera “a”, perche’ estinti per prescrizione e, concessa limitatamente ai reati di cui alle residue ipotesi di cui al capo 4, lettera “b” e “c” (articoli 110 e 81 cpv. cod. pen., Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 2) e 8 (Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 8), le circostanze attenuanti rispettivamente previste dal Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 2, comma 3, e articolo 8, comma 3, nella versione applicabile “ratione temporis”, ha rideterminato la pena finale nella minor misura di un anno, sei mesi e venti giorni di reclusione, confermando nel resto l’affermazione della sua penale responsabilita’ anche per i reati di cui ai capi 7 e 9 (Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 2), 10 (articolo 348 c.p.), 11 (Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 4) e 12 (Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 4).

2. Per l’annullamento della sentenza ricorre il (OMISSIS) articolando quattro motivi a sostegno.

2.1. Con il primo, che riguarda i fatti rubricati al capo 4, eccepisce, ai sensi dell’articolo 606 c.p.p., lettera b) ed e), l’erronea applicazione del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 2, perche’ i fatti accertati in sede di merito provano esclusivamente la realizzazione della fase prodromica, antecedente la consumazione del delitto ipotizzato con il quale e’ incompatibile il tentativo ai sensi del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 6.

2.2. Con il secondo motivo, relativo ai fatti rubricati ai capi 7, 8, 9, 10, 11 e 12, eccepisce, ai sensi dell’articolo 606 c.p.p., lettera b) ed e), la erronea applicazione degli articoli 604 e 530 cpv. c.p.p., e la mancanza e la contraddittorieta’ della motivazione.

2.3. Con il terzo motivo, inerente i fatti rubricati ai capi 4, 7, 8, 9, 10, 11 e 12, eccepisce, ai sensi dell’articolo 606 c.p.p., lettera b) ed e), la erronea applicazione dell’articolo 81 cpv. c.p., nonche’ carenza di motivazione e mancata applicazione del cumulo giuridico di cui al comma secondo del citato articolo 81.

2.4. Con il quarto motivo, che riguarda il capo 10, eccepisce, ai sensi dell’articolo 606 c.p.p., lettera b) ed e), la erronea applicazione degli articoli 604 e 530 cpv. c.p.p., e la mancanza e la contraddittorieta’ della motivazione.

CONSIDERATO IN DIRITTO

3. Il primo motivo e’ generico e totalmente infondato.

3.1. Il capo 4 della rubrica imputa al ricorrente di aver concorso nel reato continuato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti materialmente ascritto al legale rappresentante della societa’ “(OMISSIS) S.r.l.”, sottoscrittore delle dichiarazioni fiscali presentate il 26/09/2008 ed il 28/09/2009.

3.2. Secondo la ricostruzione della complessiva vicenda, le false fatture utilizzate dalla “(OMISSIS) S.r.l.” erano state materialmente confezionate e indicate nelle dichiarazioni fiscali su specifiche istruzioni del (OMISSIS) che, riproponendo in questa sede il canovaccio difensivo gia’ disatteso in appello, non contesta (ne’ mai lo ha fatto) il ruolo di “vero artefice delle frodi fiscali concepite, proposte e perseguite a favore dei suoi clienti nella veste professionale di commercialista e consulente tributarista”, di “autore del disegno fraudolento” attribuitogli dalla Corte di appello secondo cui egli commissionava ad una terza persona, che vi provvedeva dietro corrispettivo, i documenti da utilizzare nelle dichiarazioni fiscali, indicandone i destinatari e gli importi.

3.3. I Giudici territoriali fanno percio’ buon governo del principio di diritto secondo il quale e’ configurabile il concorso nel reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 2 di coloro che – pur essendo estranei e non rivestendo cariche nella societa’ a cui si riferisce la dichiarazione fraudolenta – abbiano, in qualsivoglia modo, partecipato a creare il meccanismo fraudolento che ha consentito all’amministratore della societa’, sottoscrittore della dichiarazione fraudolenta, di avvalersi della documentazione fiscale fittizia (Sez. F, n. 35729 del 01/08/2013, Agrama, Rv. 256579; Sez. 3, n. 28720 del 10/03/2016, Riva, n.m; Sez. 3, n. 9853 del 02/12/2015 – dep. 2016, Mondino, n.m.).

3.4. Nel caso di specie, la condotta materialmente ascritta al legale rappresentante della societa’, che ha effettivamente presentato le dichiarazioni fiscali fraudolente avvalendosi delle fatture specificamente commissionate dall’imputato e’ stata posta in essere con il decisivo e volontario contributo causale di quest’ultimo, si’ che l’azione dell’autore materiale del fatto gli appartiene a pieno titolo, quale conseguenza prevista e voluta della propria.

3.5. Sono percio’ del tutto irrilevanti tanto l’invocato Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 6, quanto il fatto che l’imputato non avrebbe beneficiato dell’utilizzo delle false fatture, temi – questi ultimi – vinti dalla forza espansiva dell’istituto del concorso di persone nel reato per effetto del quale l’azione dell’autore materiale del fatto viene ricondotta al dominio finalistico dell’estraneo alla cui responsabilita’ si perviene attraverso la valorizzazione di condotte “atipiche” finalisticamente collegate al risultato finale che esprime ed attua l’accordo di tutti. La polarizzazione verso la “frazione” espressa dalla condotta del singolo partecipe, di fatto proposta dall’imputato come strumento di accertamento della sua responsabilita’, non coglie il senso dell’istituto che impone che si accerti in primo luogo la conformita’ al “tipo” della condotta dell’autore materiale del fatto e che quindi da quest’ultima si risalga verso le responsabilita’ dei correi ripercorrendo le medesime strade tracciate dalle condotte (eventualmente “atipiche”) che l’hanno preceduta. Ma il punto di riferimento resta sempre l’azione conforme al tipo dell’autore materiale del reato che costituisce la base comune di imputazione dell’evento a tutti coloro che in un modo o nell’altro hanno materialmente e volontariamente concorso a produrlo.

4. Il secondo motivo e’ palesemente infondato.

4.1. La mancanza di motivazione della sentenza di primo grado (nel caso di specie relativa solo alle ipotesi di reato specificate dal ricorrente) costituisce causa di nullita’ (e non di inesistenza) che non ne legittima l’annullamento ma puo’ (e deve) essere sanata dalla Corte di appello mediante l’autonoma redazione della motivazione mancante (Sez. U, n. 3287 del 27/11/2008, Rv. 244118, secondo cui la mancanza assoluta di motivazione della sentenza non rientra tra i casi, tassativamente previsti dall’articolo 604 cod. proc. pen., per i quali il giudice di appello deve dichiarare la nullita’ della sentenza appellata e trasmettere gli atti al giudice di primo grado, ben potendo lo stesso provvedere, in forza dei poteri di piena cognizione e valutazione del fatto, a redigere, anche integralmente, la motivazione mancante).

5. Il terzo motivo e’ totalmente infondato (e generico).

5.1. La Corte di appello non ha effettuato il cumulo materiale delle pene applicabili all’imputato.

5.2. Partendo dalla pena-base di un anno e sei mesi di reclusione, pari a(minimo edittale del piu’ grave reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 2, contestato al capo 7 della rubrica, i Giudici distrettuali hanno applicato, a titolo di continuazione per i reati satellite, pene oscillanti da un minimo di venti giorni di reclusione per il reato di cui all’articolo 348 c.p. di cui al capo 10, ad un massimo di due mesi e dieci giorni di reclusione per il reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 2, rubricato al capo 9, ottenendo cosi’ la pena finale di due anni e quattro mesi di reclusione, pena inferiore non sono alla somma matematica dei minimi edittali di quelle previste per ogni reato satellite, ma anche al triplo della pena prevista per il reato base.

5.3. Non si comprende, pertanto, donde traggano alimento le genericissime doglianze del ricorrente.

6. La Corte di appello ha affermato che la prova del delitto di cui all’articolo 348, cod. pen., rubricato al capo 10 (esercizio abusivo della professione di commercialista), non si fonda esclusivamente sul ritrovamento di bigliettini da visita riportanti la dicitura: “Studio tributario internazionale” (come lamentato in sede di impugnazione avverso la sentenza di primo grado), ma anche sulle mail ricevute e trasmesse dall’imputato (nelle quali si qualificava “dott. commercialista”), e sul fatto che, in assenza di una laurea in economia e commercio si occupava, in forma continuativa, onerosa e organizzata, della redazione dei bilanci e delle consulenze per le societa’ di capitali, della predisposizione della contrattualistica estera, di operazioni societarie straordinarie su estero, di predisposizione, elaborazione e redazione di business plan, di analisi economica e finanziaria previsionale, della predisposizione/elaborazione/redazione di business plan, di analisi economica e finanziaria.

6.1. I Giudici distrettuali superano le obiezioni difensive circa la competenza non esclusiva dei dottori commercialisti allo svolgimento di tali attivita’ richiamando il principio autorevolmente espresso da questa Corte secondo il quale integra il reato di esercizio abusivo di una professione (articolo 348 cod. pen.), il compimento senza titolo di atti che, pur non attribuiti singolarmente in via esclusiva a una determinata professione, siano univocamente individuati come di competenza specifica di essa, allorche’ lo stesso compimento venga realizzato con modalita’ tali, per continuativita’, onerosita’ e organizzazione, da creare, in assenza di chiare indicazioni diverse, le oggettive apparenze di un’attivita’ professionale svolta da soggetto regolarmente abilitato (Sez. U, n. 11545 del 15/12/2011 – dep. il 23/03/2012, Cani, Rv. 251819).

6.2. Il rilievo pero’ non e’ corretto.

6.3. L’oggetto della professione dei dottori commercialisti (e degli esperti contabili) e’ disciplinato dal Decreto Legislativo 28 giugno 2005, n. 139, articolo 1, che cosi’ recita: “1. Agli iscritti nell’Albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, di seguito denominato “Albo”, e’ riconosciuta competenza specifica in economia aziendale e diritto d’impresa e, comunque, nelle materie economiche, finanziarie, tributarie, societarie ed amministrative. 2. In particolare, formano oggetto della professione le seguenti attivita’: a) l’amministrazione e la liquidazione di aziende, di patrimoni e di singoli beni; b) le perizie e le consulenze tecniche; c) le ispezioni e le revisioni amministrative; d) la verificazione ed ogni altra indagine in merito alla attendibilita’ di bilanci, di conti, di scritture e di ogni altro documento contabile delle imprese ed enti pubblici e privati; e) i regolamenti e le liquidazioni di avarie; f) le funzioni di sindaco e di revisore nelle societa’ commerciali, enti non commerciali ed enti pubblici.

3. Ai soli iscritti nella Sezione.

A Commercialisti dell’Albo e’ riconosciuta competenza tecnica per l’espletamento delle seguenti attivita’: a) la revisione e la formulazione di giudizi o attestazioni in merito ai bilanci di imprese ed enti, pubblici e privati, non soggetti al controllo legale dei conti, ove prevista dalla legge o richiesta dall’autorita’ giudiziaria, amministrativa o da privati, anche ai fini dell’accesso e del riconoscimento di contributi o finanziamenti pubblici, anche comunitari, nonche’ l’asseverazione della rendicontazione dell’impiego di risorse finanziarie pubbliche; b) le valutazioni di azienda; c) l’assistenza e la rappresentanza davanti agli organi della giurisdizione tributaria di cui al Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 545; d) l’incarico di curatore, commissario giudiziale e commissario liquidatore nelle procedure concorsuali, giudiziarie e amministrative, e nelle procedure di amministrazione straordinaria, nonche’ l’incarico di ausiliario del giudice, di amministratore e di liquidatore nelle procedure giudiziali; e) le funzioni di sindaco e quelle di componente altri organi di controllo o di sorveglianza, in societa’ o enti, nonche’ di amministratore, qualora il requisito richiesto sia l’indipendenza o l’iscrizione in albi professionali; f) le funzioni di ispettore e di amministratore giudiziario nei casi previsti dall’articolo 2409 c.c.; g) la predisposizione e diffusione di studi e ricerche di analisi finanziaria aventi ad oggetto titoli di emittenti quotate che contengono previsioni sull’andamento futuro e che esplicitamente o implicitamente forniscono un consiglio d’investimento; h) la valutazione, in sede di riconoscimento della personalita’ giuridica delle fondazioni e delle associazioni, dell’adeguatezza del patrimonio alla realizzazione dello scopo; i) il compimento delle operazioni di vendita di beni mobili ed immobili, nonche’ la formazione del progetto di distribuzione, su delega del giudice dell’esecuzione, secondo quanto previsto dal Decreto Legge 14 marzo 2005, n. 35, articolo 2, comma 3, lettera e), convertito, con modificazioni, dalla L. 14 maggio 2005, n. 80, e con decorrenza dalla data indicata dall’articolo 2, comma 3-quater, del medesimo decreto; I) l’attivita’ di consulenza nella programmazione economica negli enti locali; m) l’attivita’ di valutazione tecnica dell’iniziativa di impresa e di asseverazione dei business plan per l’accesso a finanziamenti pubblici; n) il monitoraggio ed il tutoraggio dell’utilizzo dei finanziamenti pubblici erogati alle imprese; o) la redazione e la asseverazione delle informative ambientali, sociali e di sostenibilita’ delle imprese e degli enti pubblici e privati; p) la certificazione degli investimenti ambientali ai fini delle agevolazioni previste dalle normative vigenti; q) le attivita’ previste per gli iscritti alla Sezione B Esperti contabili dell’Albo. 4. Agli iscritti nella Sezione B Esperti contabili dell’Albo e’ riconosciuta competenza tecnica per l’espletamento delle seguenti attivita’: a) tenuta e redazione dei libri contabili, fiscali e del lavoro, controllo della documentazione contabile, revisione e certificazione contabile di associazioni, persone fisiche o giuridiche diverse dalle societa’ di capitali; b) elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarie e cura degli ulteriori adempimenti tributari; c) rilascio dei visti di conformita’, asseverazione ai fini degli studi di settore e certificazione tributaria, nonche’ esecuzione di ogni altra attivita’ di attestazione prevista da leggi fiscali; d) la funzione di revisione o di componente di altri organi di controllo contabile nonche’, sempre che sussistano i requisiti di cui al Decreto Legislativo 27 gennaio 1992, n. 88, il controllo contabile ai sensi articolo 2409-bis c.c.; e) la revisione dei conti, sempre che sussistano i requisiti di cui al Decreto Legislativo 27 gennaio 1992, n. 88, nelle imprese ed enti che ricevono contributi dallo Stato, Regioni, Province, Comuni ed enti da essi controllati o partecipati; f) il deposito per l’iscrizione presso enti pubblici o privati di atti e documenti per i quali sia previsto l’utilizzo della firma digitale, ai sensi della L. 15 marzo 1997, n. 59 e del Decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445 e loro successive modificazioni; f-bis) l’assistenza fiscale nei confronti dei contribuenti non titolari di reddito di lavoro autonomo e di impresa, di cui al Decreto Legislativo 9 luglio 1997, n. 241, articolo 34, comma 4. 5. L’elencazione di cui al presente articolo non pregiudica l’esercizio di ogni altra attivita’ professionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ad essi attribuiti dalla legge e/o da regolamenti. Sono fatte salve le prerogative attribuite dalla legge ai professionisti iscritti in altri albi”.

6.4. E’ agevole evidenziare che, in realta’, nessuna delle attivita’ attribuite all’imputato rientra nell’elenco delle attivita’ che caratterizzano l’attivita’ di commercialista, semmai in quella di “esperto contabile”.

6.5. La sentenza citata dalla Corte di appello ha affermato anche il seguente ulteriore principio di diritto: “le condotte di tenuta della contabilita’ aziendale, redazione delle dichiarazioni fiscali ed effettuazione dei relativi pagamenti, non integrano il reato di esercizio abusivo delle professioni di dottore commercialista o di ragioniere e perito commerciale – quali disciplinate, rispettivamente, dai Decreto del Presidente della Repubblica n. 1067 del 1953 e Decreto del Presidente della Repubblica n. 1068 del 1953 – anche se svolte da chi non sia iscritto ai relativi albi professionali, in modo continuativo, organizzato e retribuito, tale da creare, in assenza di indicazioni diverse, le apparenze di una tale iscrizione. Ad opposta conclusione, in riferimento alla professione di esperto contabile, deve invece pervenirsi se le condotte in questione siano poste in essere, con le caratteristiche suddette, nel vigore del nuovo Decreto Legislativo 28 giugno 2005, n. 139” (Rv. 251820).

6.6. Nel caso di specie all’imputato e’ stata attribuita una condotta non incasellabile in quella specificamente contestata, visto che non gli e’ stata mai attribuito l’abusivo esercizio della professione di “esperto contabile”.

6.7. La fondatezza del ricorso non ha impedito la regolare formazione del rapporto processuale con conseguente decorso del termine della prescrizione anche successivamente alla data della sentenza impugnata.

6.8. Poiche’ tale termine e’ maturato in epoca precedente all’odierna udienza, il reato deve essere dichiarato estinto per prescrizione, con conseguente annullamento senza rinvio “in parte qua” della sentenza impugnata.

6.9. Stessa sorte subiscono i reati rubricati al capo 7 (ritenuto piu’ grave) e 4, lettera “b” (in relazione, cioe’, alla dichiarazione presentata il 26/09/2008), per i quali la sentenza deve essere annullata senza rinvio perche’ estinti per prescrizione. Nel resto la sentenza impugnata deve essere annullata con rinvio alla Corte di appello di Trento, altra sezione, per la sola rideterminazione della pena in ordine ai residui reati che devono essere dichiarati irrevocabilmente accertati.

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente ai reati di cui ai capi 10), 7) e 4) (limitatamente alla dichiarazione del 26/09/2008) perche’ estinti per prescrizione e rinvia alla Corte di appello di Bolzano per la determinazione della pena in ordine ai residui reati.

Rigetta il ricorso nel resto