Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza 4 aprile 2018, n. 8263.

La previsione retroattiva, al fine del contenimento della spesa pubblica, di un tetto massimo per la fruibilità del credito di imposta per la ricerca, regolato con il criterio della priorità temporale dell’invio della domanda fino ad esaurimento delle risorse, è pienamente legittima e non contrasta con il principio dell’affidamento dei privati. La necessità di salvare le casse dello Stato, infatti, rende ragionevole l’intervento normativo del legislatore.

Ordinanza 4 aprile 2018, n. 8263
Data udienza 21 dicembre 2017

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA
sul ricorso 29975-2011 proposto da:
(OMISSIS) SPA, elettivamente domiciliato in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), rappresentato e difeso dagli avvocati (OMISSIS);
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;
– controricorrente –
e contro
AGENZIA DELLE ENTRATE CENTRO OPERATIVO DI PESCARA;
– intimata –
avverso la sentenza n. 147/2011 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di PESCARA, depositata il 29/03/2011;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/12/2017 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.
FATTO E DIRITTO
PREMESSO che:
La societa’ (OMISSIS) s.p.a. proponeva ricorso avverso la sentenza n. 147/10/11 emessa dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, Sez. staccata di Pescara, e depositata il 29.04.2011.
Riferiva che il contenzioso traeva origine dal provvedimento di diniego del nulla osta alla fruizione del credito di ricerca e sviluppo previsto e disciplinato dalla L. n. 296 del 2006, a seguito di domanda introdotta secondo le procedure di cui al Decreto Legge n. 185 del 2008.
In particolare la societa’, facendo affidamento sulla disciplina agevolativa introdotta dalla citata L. n. 296, articolo 1, commi 281 – 284 – che originariamente riconosceva un credito d’imposta per il sostenimento di spese per attivita’ di ricerca e sviluppo “precompetitivo” finalizzate alla cd. innovazione del prodotto, consentendone l’accesso a qualunque impresa, senza distinzioni e prerequisiti condizionanti la fruizione -, modificata dal Decreto Legge n. 185 del 2008, articolo 29 – che fissava invece dei limiti alla sua fruizione, con predeterminazione degli stanziamenti nel bilancio degli anni 2008/2011, nonche’ due differenti regimi applicativi a seconda che le attivita’ di ricerca fossero state avviate prima o dopo il 29 novembre 2008, prevedendo solo nel primo caso il contributo nella sua interezza -, aveva posto in essere investimenti per un credito di Euro 56.670,00 per il 2008 e di Euro 39.300,00 per il 2009, dichiarando nel prescritto formulario che le attivita’ avevano avuto inizio entro il 28 novembre 2008. Secondo la procedura fissata dal Decreto Legge n. 185 cit., articolo 29 in data 6 maggio 2009 aveva poi provveduto ad inviare in via telematica il suddetto formulario al Centro Operativo di Pescara, che pero’ il 15 giugno 2009 comunicava il diniego del nulla osta alla fruizione del credito di ricerca e sviluppo.
Il provvedimento di diniego era impugnato dinanzi alla Commissione Tributaria di Pescara, che accoglieva il ricorso. L’Amministrazione appellava la sentenza dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, che accoglieva le doglianze con la sentenza oggetto del presente ricorso.
La societa’ censurava la sentenza con sei motivi:
con il primo per violazione degli articoli 3, 41, 97, 117 Cost., in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sollevando questione di legittimita’ costituzionale del Decreto Legge n. 185 del 2008, articolo 29, commi 1, 2 e 3 convertito in L. n. 2 del 2009, per avere erroneamente ritenuto il giudice regionale che la disciplina si sottrae al sospetto di inconstituzionalita’;
con il secondo motivo per contraddittorieta’ e illogicita’ della motivazione circa un fatto controverso e risolutivo per la definizione del giudizio, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere i giudici regionali prima riconosciuto il diritto soggettivo alla fruizione del credito d’imposta e poi pero’ confermato la legittimita’ del diniego del nulla-osta;
con il terzo motivo per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, articolo 3 in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver sostenuto in sentenza l’inesistenza di un divieto costituzionale di efficacia retroattiva della norma tributaria;
con il quarto motivo per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, articolo 10, comma 2, e dei principi eurocomunitari in tema di legittimo affidamento, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3;
con il quinto motivo per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, articolo 7, comma 1, nonche’ della L. n. 241 del 1990, asrt. 3 in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere errato la decisione del giudice regionale ritenendo sufficientemente motivato il provvedimento di diniego di nulla osta; con il sesto motivo per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, articolo 7, comma 2, nonche’ della L. n. 241 del 1990, articolo 21 octies in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere erroneamente ritenuto che l’atto di diniego, trasmesso in via telematica, non necessitasse della indicazione del responsabile del procedimento.
Chiedeva in conclusione la cassazione della sentenza impugnata con decisione nel merito.
Si costituiva l’Agenzia delle Entrate, che contestava nel controricorso le avverse argomentazioni, chiedendo il rigetto del ricorso.
L’importante controversia giuridica, comune ad altri procedimenti pervenuti dinanzi a questa Corte, con ordinanza interlocutoria n. 3576 del 2015, che dichiarava non manifestamente infondata, e rilevante, la questione di legittimita’ costituzionale del Decreto Legge n. 185 del 2008, articolo 29, comma 1, comma 2, lettera a), comma 3 conv. in L. n. 2 del 2009 cit. nella parte in cui non fa salvi i diritti di terzi per le spese sostenute, ai sensi della L. n. 296 del 2006, prima della entrata in vigore del suddetto Decreto Legge n. 185 – era portata all’attenzione della Corte Costituzionale.
La Corte Costituzionale si pronunciava sulla questione con sentenza n. 149 del 2017, con cui la dichiarava in parte inammissibile ed in parte infondata.
All’udienza camerale del 21 dicembre 2017 la causa e’ stata decisa. Risultano tempestivamente depositate memorie ex articolo 380 bis 1 c.p.c.
CONSIDERATO che:
E’ opportuno preliminarmente ripercorrere le vicende normative relative al suddetto credito di imposta.
La L. n. 296 del 2006 attribuiva un credito di imposta del 10% (poi innalzato al 40% ex lege n. 244 del 2007 per i contratti con universita’) per il periodo 2007-2009 in relazione al sostenimento di costi di ricerca e sviluppo (la norma e’ stata poi abrogata nel 2012). I costi non potevano superare per ciascuna impresa e ciascun periodo di imposta 15 milioni di Euro (poi 50 milioni ex L. n. 244 del 2007).
Intervenne successivamente il Decreto Legge n. 185 del 2008, conv. in L. n. 2 del 2009. L’articolo 29, comma 1 suddetto Decreto Legislativo affermava che:
“1. Le disposizioni di cui al Decreto Legge 8 luglio 2002, n. 138, articolo 5, commi 1 e 2, convertito, con modificazioni, dalla L. 8 agosto 2002, n. 178, sul monitoraggio dei crediti di imposta si applicano anche con riferimento a tutti i crediti di imposta vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto tenendo conto degli oneri finanziari previsti in relazione alle disposizioni medesime. In applicazione del principio di cui al presente comma, al credito di imposta per spese per attivita’ di ricerca di cui alla L. 27 dicembre 2006, n. 296, articolo 1, commi da 280 a 283, si applicano le disposizioni di cui ai commi seguenti.”.
Si stabiliva pertanto che tutti i crediti di imposta vigenti (inclusi quelli della L. n. 296 del 2006) fossero soggetti ad un tetto massimo fruibile dalle imprese (Euro 375 milioni per 2008, Euro 533 milioni per 2009) ai sensi della normativa generale gia’ in vigore per i crediti di imposta, rappresentata dal menzionato Decreto Legge n. 138 del 2002.
Per fruire dei crediti di imposta riconosciuti dalla L. n. 296 cit. occorreva quindi una selezione dei contribuenti da ammettere al beneficio, e cio’ anche per quelli maturati prima dell’entrata in vigore del Decreto Legge n. 185 del 2008, relativi a costi sostenuti prima di tale data (salva l’ipotesi in cui il contribuente non ne avesse gia’ usufruito).
Al fine della selezione il Decreto Legge n. 185 cit., articolo 29, commi 2, 3 e 5 previde quindi l’invio da parte dei contribuenti di un formulario telematico, con una finestra temporale entro la quale introdurre le domande, poi stabilita con successivo atto amministrativo nel periodo decorrente dalle ore 10.00 del 6.05.2009 (giorno denominato poi informalmente “click day”) alle ore 24.00 del 5.06.2009.
I suddetti commi 2), 3) e 5) prevedevano che:
“2. Per il credito di imposta di cui alla L. 27 dicembre 2006, n. 296, articolo 1, commi da 280 a 283, e successive modificazioni, gli stanziamenti nel bilancio dello Stato sono pari a 375,2 milioni di Euro per l’anno 2008, a 533,6 milioni di Euro per l’anno 2009, a 654 milioni di Euro per l’anno 2010 e a 65,4 milioni di Euro per l’anno 2011. A decorrere dall’anno 2009, al fine di garantire congiuntamente la certezza delle strategie di investimento, i diritti quesiti, nonche’ l’effettiva copertura finanziaria, la fruizione del credito di imposta suddetto e’ regolata come segue:
a) per le attivita’ di ricerca che, sulla base di atti o documenti aventi data certa, risultano gia’ avviate prima della data di entrata in vigore del presente decreto, i soggetti interessati inoltrano per via telematica alla Agenzia delle entrate, entro trenta giorni dalla data di attivazione della procedura di cui al comma 4, a pena di decadenza dal contributo, un apposito formulario approvato dal Direttore della predetta Agenzia; l’inoltro del formulario vale come prenotazione dell’accesso alla fruizione del credito d’imposta;
b) per le attivita’ di ricerca avviate a partire dalla data di entrata in vigore del presente decreto, la compilazione del formulario da parte dei soggetti interessati ed il suo inoltro per via telematica alla Agenzia delle entrate vale come prenotazione dell’accesso alla fruizione del credito di imposta successiva a quello di cui alla lettera a).
3. L’Agenzia delle entrate, sulla base dei dati rilevati dai formulari pervenuti, esaminati rispettandone rigorosamente l’ordine cronologico di arrivo, comunica telematicamente e con procedura automatizzata ai soggetti interessati: a) relativamente alle prenotazioni di cui al comma 2, lettera a), esclusivamente un nulla-osta ai soli fini della copertura finanziaria; la fruizione del credito di imposta e’ possibile nell’esercizio in corso ovvero, in caso di esaurimento delle risorse disponibili in funzione delle disponibilita’ finanziarie, negli esercizi successivi; b) relativamente alle prenotazioni di cui al comma 2, lettera b), la certificazione dell’avvenuta presentazione del formulario, l’accoglimento della relativa prenotazione, nonche” nei successivi novanta giorni l’eventuale diniego, in ragione della capienza. In mancanza del diniego, l’assenso si intende fornito decorsi novanta giorni dalla data di comunicazione della certificazione dell’avvenuta prenotazione.
5. Il formulario per la trasmissione dei dati di cui ai commi da 2 a 4 del presente articolo e’ approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, adottato entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Entro 30 giorni dalla data di adozione del provvedimento e’ attivata la procedura per la trasmissione del formulario.”.
Seguendo la disciplina riportata, la societa’ ricorrente introdusse la domanda, ricevendo pero’ il 15.6.2009, in via telematica, comunicazione di diniego alla fruibilita’ del credito di imposta per “esaurimento risorse”.
Va anche detto che, successivamente a tali fatti, al fine di sopperire all’esaurimento delle disponibilita’ finanziarie, la L. n. 191 del 2009, articolo 2, comma 236, (come modificato dal Decreto Legge n. 40 del 2010, articolo 4, comma 1, convertito, con modificazioni, in L. n. 73 del 2010 dispose – per gli anni 2010 e 2011 – uno stanziamento di ulteriori risorse destinate al finanziamento del credito d’imposta in argomento (complessivamente pari a 350 milioni di Euro). Con decreto del Ministro dello sviluppo economico emanato il 4 marzo 2011 di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze, sono state individuate le modalita’ di utilizzo dell’ulteriore stanziamento disposto dalla citata L. n. 191, articolo 2, comma 236. Con le nuove risorse, il credito di imposta e’ divenuto utilizzabile nella misura massima del 47,53%.
Come gia’ accennato questa Corte aveva sollevato questione di legittimita’ costituzionale del Decreto Legge 185 del 2008, articolo 29, comma 1 per violazione dell’art 3 Cost., in relazione al trattamento normativo dei crediti gia’ maturati nel 2007 e 2008, anteriormente all’entrata in vigore del suddetto Decreto Legge n. 185, per violazione del principio dell’affidamento dei privati nei confronti della Pubblica Amministrazione.
In via subordinata, aveva anche sollevato questione di legittimita’ costituzionale del medesimo articolo 29, comma 2, lettera a) e comma 3 per violazione dell’articolo 3 Cost., per avere fondato la procedura di selezione su mero criterio cronologico.
La Corte Costituzionale si e’ pronunciata con la sentenza n. 149 cit.;
Ritenuto che:
Il primo motivo e’ infondato.
Occorre osservare che in relazione all’asserito contrasto della suddetta normativa con gli articolo 41, 97 e 117 Cost. si e’ gia’ espressa questa Corte, dichiarando la questione infondata, con motivazioni che questo collegio condivide ed alle quali si richiama espressamente (Cass., Sez. 6-5, ord. 3576 del 2015).
In relazione al contrasto con l’articolo 3 Cost. invece e’ stata la Corte Costituzionale, con la citata sentenza n. 149 del 2017, a dichiarare la questione infondata in merito all’articolo 29, comma 1 e’ inammissibile in merito al Decreto Legge n. 185 del 2008, articolo 29, comma 2.
In riferimento alla prima questione, relativa al contrasto dell’articolo 29, comma 1, con l’articolo 3 Cost. – che in sintesi si traduce nella asserita violazione del principio dell’affidamento perche’ lo Stato italiano dapprima (nel 2006) ha riconosciuto un credito di imposta per la spese per ricerca, senza prevedere un tetto massimo per l’utilizzo di tale credito, e successivamente (nel 2008) ha introdotto tale tetto, operante anche per i crediti relativi alle spese sostenute prima che la nuova normativa entrasse in vigore (e quindi le spese sostenute tra il 2006 ed il 2008) -, la Corte Costituzionale ha escluso il contrasto della norma con i parametri costituzionali invocati, affermando che un intervento retroattivo del legislatore che incida su diritti soggettivi perfetti non e’ di per se’ in contrasto con la Costituzione se non e’ irrazionale, se e’ giustificato a salvaguardia di altri valori costituzionali e se e’ proporzionato; nel caso di specie la Corte ha ritenuto che la mancanza di tetto massimo per la fruibilita’ dei crediti di imposta giustificasse un intervento anche retroattivo per salvaguardare le finanze statali (articoli 2, 3 e 81 Cost.); ha inoltre evidenziato che gli ulteriori interventi normativi, di cui alla L. n. 191 del 2009 per tutelare le posizioni dei titolari di crediti “perdenti”, hanno salvaguardato il rispetto dei principi di ragionevolezza e proporzionalita’ dell’intera disciplina.
In merito alla seconda questione, relativa al contrasto del Decreto Legge n. 185 cit., articolo 29, comma 2, lettera a), e comma 3, con l’articolo 3 Cost. -che in sintesi si traduce nel dubbio sulla legittimita’ di un sistema di fruibilita’ dei crediti basato su un meccanismo, quale quello della priorita’ temporale della domanda telematica fino ad esaurimento risorse, che conduce a risultati del tutto scollegati non solo dal merito delle ragioni di credito ma anche dalla solerzia nel loro esercizio, perche’ fondato su elementi in fin dei conti casuali, quale la velocita’ dei meccanismo di trasmissione informatica all’interno di una marea vastissima di concorrenti -, occorre sempre riferirsi a quanto affermato dalla Consulta, che ha dichiarato inammissibile la questione perche’ un eventuale accoglimento della stessa determinerebbe un nuovo assetto normativo “caratterizzato da iniquita’ e irragionevolezza”, in quanto nel frattempo il legislatore e’ intervenuto con la L. n. 191 del 2009 per salvaguardare, almeno in parte, la posizione dei “perdenti”, cosicche’ la dichiarazione di illegittimita’ della normativa del 2008 farebbe perdere ai “vincitori” il beneficio ottenuto, senza che gli stessi possano essere recuperati ai sensi della L. n. 191 cit., dato che i finanziamenti da essa previsti sono riservati ai soli “perdenti” della prima procedura.
Il secondo motivo e’ infondato.

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