Corte di Cassazione, sezione tributaria, Ordinanza 6 marzo 2019, n. 6486.

La massima estrapolata:

E’ legittima l’estrazione della copia dell’hard disk del pc del professionista pur in assenza di una specifica autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Nell’operazione di back up la Guardia di Finanza si è avvalsa della collaborazione del personale di studio presente, escludendo così che questa operazione sia equiparabile ad apertura coattiva dei contenitori.

Ordinanza 6 marzo 2019, n. 6450

Data udienza 22 novembre 2018

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Presidente

Dott. LOMBARDO Luigi Giovanni – Consigliere

Dott. NAPOLITANO Lucio – rel. Consigliere

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA
sul ricorso 17293-2012 proposto da:
(OMISSIS), domiciliato in ROMA P.ZZA CAVOUR presso la cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall’Avvocato (OMISSIS) (avviso postale ex articolo 135);
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 19/2011 della COMM.TRIB.REG. di AOSTA, depositata il 20/12/2011;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/12/2018 dal Consigliere Dott. NAPOLITANO LUCIO.

RILEVATO

che:
Con sentenza n. 19/01/2011, depositata il 20 dicembre 2011, non notificata, la CTR della Valle d’Aosta accolse l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti del Dott. (OMISSIS) avverso la sentenza della CTP di Aosta, che aveva invece accolto i ricorsi del contribuente, separatamente proposti e quindi riuniti, avverso quattro avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2002, 2003, 2004 e 2005 per IRPEF, addizionale regionale all’IRPEF, IVA ed IRAP, scaturenti da attivita’ di verifica compiuta dalla Guardia di Finanza, trasfusa nel relativo processo verbale di constatazione, svolta a seguito di accesso presso il domicilio abitazione in Italia del Dott. (OMISSIS), sede anche del suo studio professionale di odontoiatra.
Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a sette motivi, cui resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

CONSIDERATO

che:
1. Con il primo motivo il ricorrente denuncia violazione dell’articolo 112 c.p.c. e del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 24, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), nella parte in cui la decisione impugnata ha affermato che la questione relativa all’eccepita, dal contribuente, illegittima acquisizione di dati estratti dall’hard disk del computer ivi rinvenuto, riguardanti radiografie effettuate nei confronti dei clienti, costituiva ulteriore motivo d’impugnazione formulato con memoria aggiunta, senza che cio’ potesse considerarsi reso necessario dal deposito di documenti che non fossero conosciuti dal contribuente.
2. Con il secondo motivo il ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 52, comma 3, con riferimento all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), nella parte in cui la decisione impugnata aveva ritenuto sufficiente a giustificare l’acquisizione e l’esame di documenti per i quali fosse eccepito il segreto professionale l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica di cui al citato decreto IVA, articolo 52, comma 1, occorrendo invece la specifica (ulteriore) autorizzazione di cui all’articolo 52, comma 3, in oggetto.
3. Con il terzo motivo il contribuente denuncia violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 52, comma 6, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), lamentando l’erroneita’ della pronuncia impugnata, laddove non aveva considerato che il segreto professionale non era stato eccepito in quanto il professionista, assente al momento delle operazioni di verifica del 24 aprile 2007, aveva avuto notizia solo il 13 giugno 2007, cioe’ al momento della notifica del processo verbale di constatazione, che era stata acquisita dai verificatori copia dell’hard disk del suo computer.
4. Con il quarto motivo il ricorrente denuncia violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 70 e dell’articolo 191 c.p.p., con riferimento all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), nella parte in cui la decisione impugnata ha ritenuto utilizzabili ai fini dell’accertamento documenti acquisiti in violazione di norme poste a garanzia del contribuente, come l’articolo 52, in relazione alle distinte previsioni dei commi 2, 3 e 6.
5. Con il quinto motivo il ricorrente censura la sentenza impugnata per difetto di motivazione e violazione degli articoli 115, 116 c.p.c. e articolo 132 c.p.c., n. 4, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 5), nella parte in cui la CTR ha affermato che l’acquisizione, eventualmente illegittima, dei documenti dell’hard disk e’ del tutto marginale ai fini della ricostruzione dei ricavi attribuiti al contribuente, non potendo delegittimare l’intera attivita’ ispettivafondata anche su prove diverse, tra le quali l’acquisizione delle schede clienti archiviate.
6. Con il sesto motivo il ricorrente denuncia violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 42, della L. 27 luglio 2000, n. 212, articolo 7 (c.d. Statuto del Contribuente), in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto infondata l’eccezione del contribuente che lamentava il difetto di motivazione degli atti impositivi che non avevano distinto le risultanze di diverse tipologie di accertamento (analitico e analitico – induttivo) sfociate nell’emanazione dei quattro atti impositivi impugnati dal contribuente.
7. Con il settimo motivo, infine, il ricorrente lamenta ancora violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 42, dell’articolo 2697 c.c., della L. 27 luglio 2000, n. 212, articolo 7, e dell’articolo 24 Cost., in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per non avere la sentenza impugnata rilevato il difetto di chiarezza degli atti sul presupposto che il contribuente avrebbe partecipato alle operazioni senza muovere contestazioni, con cio’ accettando i contenuti del processo verbale di constatazione, senza considerare che la parte era stata assente alla verifica del 24 aprile 2007 e non aveva potuto quindi contestare l’acquisizione illegittima della copia dell’hard disk.
8. Il primo motivo e’ infondato.
Dal tenore degli atti di causa, quali riportati dal ricorrente in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, si evince che, negli originari ricorsi avverso gli atti impositivi, la doglianza di illegittima acquisizione di dati e notizie nel corso dell’accesso domiciliare era limitata all’insufficienza dell’autorizzazione rilasciata dal Procuratore della Repubblica ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 52, comma 1, trattandosi di accesso in luogo costituente anche domicilio abitazione del contribuente in Italia, a giustificare anche l’estrazione di copia dell’hard disk contenente dati sensibili, in relazione alla quale i verbalizzanti avrebbero dovuto munirsi della diversa autorizzazione di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 52, comma 3.
8.1. Non e’ dato cogliere, negli originari ricorsi, invece, l’ulteriore questione relativa alla violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 52, comma 6, relativa all’omissione di verbale di accesso nel giorno 24 aprile 2007 in cui, come da verbale di verifica, fu acquisita dalla Guardia di Finanza, in assenza del contribuente, la copia dell’hard disk contenente le radiografie dei clienti e la documentazione, avente natura di contabilita’ parallela a quella ufficiale, ad essi inerente.
8.2. Cio’ comporta che e’ corretta in diritto la statuizione impugnata, laddove ha ritenuto inammissibile detto motivo aggiunto in relazione al disposto del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 24, atteso che l’integrazione dei motivi addotti in ricorso e’ consentita con memoria aggiuntiva esclusivamente in caso di “deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione” (cfr. Cass. sez. 6-5, ord. 12 settembre 2018, n. 22223; Cass. sez. 65, ord. 13 aprile 2017, n. 9637; Cass. sez. 5, 2 luglio 2014, n. 15051; Cass. sez. 5, 15 ottobre 2013, n. 23326), circostanza non ricorrente nella fattispecie in esame.
9. Ugualmente e’ infondato il secondo motivo.
Non e’ contestata in fatto la statuizione della CTR secondo cui il segreto professionale non fu opposto dal contribuente e cio’, di per se’, induce a ritenere legittima l’estrazione della copia dell’hard disk del computer del contribuente pur in assenza della specifica autorizzazione di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 52, comma 3. Parte ricorrente assume di non essere stata posta in condizione di opporre il segreto perche’ assente in occasione del nuovo accesso del 24 aprile 2007 in cui i verbalizzanti misero in atto detta operazione. In proposito giova osservare che le garanzie difensive, anche in relazione al disposto della L. n. 212 del 2000, articolo 12, non richiedono la necessaria presenza della parte e che, in ogni caso, anche quando il contribuente, in occasione della notifica del processo verbale di constatazione assume di avere avuto conoscenza di detta acquisizione, alcuna contestazione fu in quella sede sollevata.
Lo stesso ricorrente ha d’altronde implicitamente ammesso che, nel procedere a detta operazione di back up dei dati archiviati nell’hard disk del computer di studio, i militari della Guardia di Finanza si siano avvalsi della collaborazione del personale di studio presente, sicche’ anche sotto questo profilo e’ da escludere che detta operazione sia equiparabile ad apertura coattiva dei contenitori indicati nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 52, comma 3, che necessita dell’autorizzazione ivi prescritta (si vedano Cass. sez. 5, ord. 4 ottobre 2018, n. 24306; Cass. sez. 5, 18 febbraio 2015, n. 3204; Cass. sez. 5, 23 aprile 2007, n. 9565).
10. Il terzo motivo, col quale il ricorrente censura la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 52, comma 6, e’ inammissibile, in conseguenza di quanto gia’ osservato a fondamento del rigetto del primo motivo, non potendo dedursi come motivo di ricorso per cassazione questione gia’ preclusa all’esame del giudice di merito, trattandosi di questione introdotta solo con memoria senza che si fosse in presenza delle condizioni legittimanti la proposizione di motivi aggiunti in relazione al disposto del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 24.
11. Il quarto motivo e’ infondato.
Questa Corte ha in piu’ occasioni affermato il principio secondo cui “In materia tributaria, le irritualita’ nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento non comportano, di per se’ e in assenza di specifica previsione, la loro inutilizzabilita’, salva solo l’ipotesi in cui venga in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale” (cfr., tra le altre, Cass. sez. 5, 27 febbraio 2015, n. 4066; Cass. sez. 5, 16 dicembre 2011, n. 27149), essendosi in proposito gia’ rilevato che l’accesso domiciliare era stato debitamente autorizzato.
11.1. Ed ancora l’esclusione, in ambito tributario del principio d’inutilizzabilita’ delle prove acquisite dai militari della Guardia di Finanza, ove anche fossero state acquisite senza il rispetto delle formalita’ di garanzia difensiva prescritte per il procedimento penale, trova conferma nella giurisprudenza di questa Corte in forza del principio di autonomia del procedimento penale rispetto a quello di accertamento tributario (cfr. Cass. sez. 5, 24 novembre 2017, n. 28060; Cass. sez. 5, 12 novembre 2010, n. 22894), al quale ha fatto, quindi, corretto riferimento la sentenza impugnata.
12. Il quinto motivo e’ inammissibile.
Invero l’affermazione oggetto sul punto di censura da parte della sentenza impugnata in ordine alla ritenuta marginalita’ ai fini della prova delle circostanze oggetto di contestazione al contribuente, oltre ad esprimere una valutazione, congruamente motivata, riservata istituzionalmente al giudice di merito, integra peraltro una motivazione ulteriore per la sola ipotesi che l’acquisizione dei contenuti dell’hard disk fosse ritenuta derivante “eventualmente” da un irregolare verbale, cio’ che in realta’ non e’ stato accertato davanti al giudice di merito.
13. Il sesto ed il settimo motivo che, in relazione a profili diversi, assumono che la sentenza impugnata non abbia rilevato la carenza motivazionale degli atti impositivi, sono anch’essi infondati.
13.1. Invero, in ordine al primo profilo illustrato nel sesto motivo di ricorso, la sentenza impugnata risulta avere fatto corretta applicazione del principio di diritto affermato da questa Corte secondo cui l’esistenza dei presupposti per l’applicazione del metodo induttivo non esclude che l’Amministrazione possa servirsi, nel corso del medesimo accertamento e per determinate operazioni, del metodo analitico di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 36, comma 1, oppure, contemporaneamente, di entrambe le metodologie (cfr. Cass. sez. 5, 27 giugno 2008, n. 17626; Cass. sez. 5, 18 dicembre 2006, n. 27608; Cass. sez. 5, 5 agosto 2002, n. 11686).
13.2. Peraltro, atteso che l’utilizzazione delle diverse metodologie converge in maniera indiscussa verso un risultato unitario, e’ da escludere che debba darsi sotto il profilo espositivo separato rilievo ad entrambe.
14. In relazione alla doglianza di cui al settimo motivo, essa riprende e sviluppa, sotto il profilo del difetto di motivazione dell’atto impositivo, la questione relativa al preteso difetto di contraddittorio in ordine all’acquisizione, nel corso dell’accesso del 24 aprile 2007, dei contenuti dell’hard disk del computer rinvenuto presso lo studio abitazione del Dott. (OMISSIS).
14.1. In proposito e’ sufficiente osservare che il lamentato omesso rilievo da parte del giudice tributario della carenza motivazionale degli atti impositivi risulta priva di fondamento, stante l’espresso riferimento al processo verbale di constatazione, conosciuto dal contribuente perche’ da lui sottoscritto, in cui ugualmente alcuna contestazione venne formulata in ordine alla modalita’ di acquisizione dei dati anzidetti (in ordine al valore presuntivo di documenti informatici estratti legittimamente da computer nella disponibilita’ del contribuente accertato aventi evidenza di contabilita’ non ufficiale cfr. Cass. sez. 5, 3 ottobre 2014, n. 20902; Cass. sez. 5, 12 febbraio 2010, n. 3388).
In conclusione il ricorso va quindi rigettato.
Le spese del giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimita’, che liquida in Euro 10.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

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