Corte di Cassazione, sezione tributaria, Ordinanza 8 maggio 2019, n. 12150.
La massima estrapolata:
È impugnabile il diniego all’interpello antielusivo anche se non è un atto espressamente individuato dalla norma sul contenzioso tributario. Si tratta di una facoltà del contribuente che se non è esercitata non ha alcuna conseguenza sfavorevole, potendo essere impugnato l’eventuale successivo provvedimento.
Ordinanza 8 maggio 2019, n. 12150
Data udienza 28 marzo 2019
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente
Dott. CATALDI Michele – Consigliere
Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere
Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere
Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 30017/14 R.G. proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS) S.R.L., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa, giusta procura in calce al controricorso, dall’avv. (OMISSIS), con domicilio eletto in (OMISSIS);
– controricorrente –
avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Lombardia n. 2340/44/14 depositata in data 8 maggio 2014;
udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 marzo 2019 dal Consigliere Dott.ssa Condello Pasqualina Anna Piera.
RILEVATO
che:
L’Agenzia delle Entrate proponeva appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale pronunciata nell’ambito di giudizio concernente l’impugnazione del provvedimento del Direttore Regionale n. 9043-1188/2012 del 24 settembre 2012 di rigetto dell’istanza di disapplicazione di norme antielusive presentato ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37-bis, comma 8, relativo all’anno d’imposta 2001, che aveva accolto le ragioni della societa’ (OMISSIS) s.r.l., sul presupposto che quest’ultima avesse giustificato che la sua inoperosita’ era diretta conseguenza del ritardo nella concessione delle autorizzazioni amministrative, da parte della Regione Lombardia, necessarie per la realizzazione di un porto nautico turistico sul Lago Maggiore, nel Comune di (OMISSIS).
La Commissione tributaria della Lombardia, con la sentenza indicata in epigrafe, disattendeva la eccezione di inammissibilita’ del ricorso, aderendo all’orientamento consolidato di questa Corte, secondo cui il diniego del Direttore dell’Agenzia delle Entrate ad istanza di interpello disapplicativo Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 ex articolo 37-bis, comma 8, costituisce atto di diniego di agevolazione fiscale, soggetto ad autonoma impugnazione, ai sensi del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19, comma 1, lettera h), e riconosceva sussistente l’interesse ad agire della contribuente.
Quanto al merito, rilevava che la societa’ aveva provato di non avere ancora iniziato l’attivita’ imprenditoriale e, dunque, di non essere una societa’ inattiva, “avendo compiuto tutti gli atti economici propri di una attivita’ commerciale e dimostrato l’assenza di un intento elusivo nell’utilizzo di una struttura societaria”.
Ricorre per la cassazione della suddetta decisione l’Agenzia delle Entrate, con sei motivi.
La contribuente resiste mediante controricorso e deposita memoria ex articolo 380-bis.1 c.p.c..
CONSIDERATO
che:
1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate denuncia violazione e falsa applicazione del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37-bis, della L. n. 212 del 2000, articolo 11, della L. n. 724 del 1994, articolo 30 e dell’articolo 100 c.p.c. e censura la sentenza impugnata per avere il giudice di merito affermato che il provvedimento L. n. 724 del 1994 ex articolo 30, comma 4-quater, del Direttore Regionale dell’Agenzia delle Entrate, con il quale e’ stata respinta l’istanza ex articolo 30, comma 4-bis, della contribuente – di disapplicazione della normativa delle societa’ di comodo – sia atto autonomamente impugnabile dinanzi alla Commissione tributaria.
Dopo avere esaminato i precedenti di questa Corte in merito alla immediata impugnabilita’ del diniego dell’istanza di disapplicazione del regime sulle societa’ inoperative, la ricorrente sostiene che l’interpello Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 ex articolo 37-bis, non costituisce presupposto necessario per poter far valere il diritto alla disapplicazione della norma antielusiva e che il rigetto dell’interpello non va impugnato necessariamente, poiche’ non vincola il contribuente e perche’ la mancata impugnazione del rigetto dell’istanza non genera alcun effetto preclusivo per il contribuente, che, in sede contenziosa, puo’ addurre diversi e nuovi motivi rispetto a quelli fatti valere in sede amministrativa. Aggiunge che va escluso che si sia in presenza di un provvedimento equiparabile al diniego di agevolazione fiscale e di una determinazione negativa riconducibile ad una delle categorie di atti elencate nel Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19, sottolineando che, rigettata l’istanza, non puo’ dirsi certo nell’an che l’Ufficio procedera’ ad accertamento in base alle presunzioni di cui all’articolo 30, comma 3, citato, atteso che lo stesso comma 3 prevede che resta fermo l’ordinario potere di accertamento.
1.1. Il motivo e’ infondato.
1.2. Secondo l’orientamento di questa Corte “in tema di contenzioso tributario, l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nel Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 19, ha natura tassativa, ma non preclude la facolta’ di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l’Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, siccome e’ possibile un’interpretazione estensiva delle disposizioni in materia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (articoli 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell’amministrazione (articolo 97 Cost.), ed in considerazione dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. 28 dicembre 2001, n. 448” (Cass. n. 13963 del 5 giugno 2017; n. 11929 del 28 maggio 2014).
1.3. E’ stata, in particolare, riconosciuta la facolta’ di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore che, esplicitando concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, porti, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessita’ di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui e’ naturaliter preordinata, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dal Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19: sorge, infatti, in capo al contribuente destinatario, gia’ al momento della ricezione della notizia, l’interesse, ex articolo 100 c.p.c., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non piu’ modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimita’ sostanziale della pretesa impositiva (e/o dei connessi accessori vantati dall’ente pubblico) (Cass. n. 17010 del 5 ottobre 2012).
1.4. Ne consegue che il contribuente ha la facolta’, non l’onere, d’impugnazione di atti diversi da quelli specificamente indicati nel citato articolo 19, il cui mancato esercizio non determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine alla possibilita’ di contestare la pretesa tributaria in un secondo momento; cio’ comporta che la mancata impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dall’articolo 19 citato non determina, in ogni caso, la non impugnabilita’ (ossia la cristallizzazione) di questa pretesa, che puo’ essere successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dallo stesso articolo 19 (in termini, Cass. n. 21045 del 8/10/2007; Cass. Sez. U, n. 10672 del 11/5/2009; Cass. n. 27385 del 18/11/2008; Cass. n. 14373 del 15/6/2010; Cass. n. 8033 del 7/4/2011; Cass. n. 10987 del 18/5/2011; Cass. n. 16100 del 22/7/2011).
1.5. Il contribuente ha dunque facolta’ di impugnare il diniego del Direttore Regionale dell’Agenzia delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 ex articolo 37-bis, comma 8, atteso che lo stesso non e’ atto rientrante nelle tipologie elencate dal Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 19, ma provvedimento con cui l’Amministrazione porta a conoscenza del contribuente, pur senza efficacia vincolante per questi, il proprio convincimento in ordine ad un determinato rapporto tributario (Cass. n. 3775 del 15/2/2018).
1.6. Come e’ stato chiarito da questa Corte con sentenza n. 17010 del 5 ottobre 2012, “A tale conclusione inducono vari elementi, i quali escludono che all’atto de quo possa attribuirsi natura meramente endoprocedimentale o di semplice parere interpretativo (al pari di una circolare). L’istanza, infatti, e’ obbligatoria; deve contenere la descrizione compiuta della fattispecie concreta; deve essere corredata dalla documentazione rilevante; e’ soggetta a richieste istruttorie; e’ rivolta ad ottenere un atto dell’Amministrazione, sia esso da intendere come una sorta di “autorizzazione alla disapplicazione” della specifica norma antielusiva in questione, sia, piuttosto, come sembra piu’ corretto anche in base alla disciplina della materia, quale atto, esso stesso, di esercizio del potere di disapplicazione (che spetta all’amministrazione e non al contribuente); le “determinazioni del direttore generale delle Entrate sono comunicate al richiedente mediante servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento, con “provvedimento” “da ritenersi definitivo” ( Decreto Ministeriale n. 259 del 1998, articolo 1, in specie commi 4 e 6). In sostanza, la risposta all’interpello, positiva o negativa, costituisce il primo atto con il quale l’amministrazione, a seguito di una fase istruttoria e di una valutazione tecnica, e con particolari garanzie procedimentali, porta a conoscenza del contribuente, in via preventiva, il proprio convincimento in ordine ad una specifica richiesta, relativa ad un determinato rapporto tributario, con l’immediato effetto di incidere, comunque, sulla condotta del soggetto istante in ordine alla dichiarazione dei redditi in relazione alla quale l’istanza e’ stata inoltrata”.
1.7. Sulla base dei superiori principi, ai quali il Collegio intende dare continuita’, la societa’ contribuente aveva, dunque, un interesse qualificato, ai sensi dell’articolo 100 c.p.c., ad insorgere contro un atto che non era meramente consultivo, ma che aveva una sua lesivita’, e, quindi, ad invocare il controllo giurisdizionale sulla legittimita’ dell’atto in esame (Cass. 17010 del 5 ottobre 2012; Cass. 23469 del 6 ottobre 2017).
1.8. Va, infine, chiarito che l’omessa impugnazione dell’atto di diniego non pregiudica in alcun modo la posizione del contribuente che ad esso non ritenga di adeguarsi, poiche’ si tratta di atto privo di efficacia vincolante.
Infatti, la risposta all’interpello non impedisce in primo luogo all’Amministrazione di rivalutare – in sede di riesame della dichiarazione dei redditi o dell’istanza di rimborso – l’orientamento (negativo) precedentemente espresso, ne’ al contribuente di esperire la piena tutela in sede giurisdizionale nei confronti dell’atto tipico che gli venga notificato; ovviamente la risposta positiva del direttore generale impedisce, invece, all’Amministrazione – sempre che i fatti accertati in sede di controllo della dichiarazione corrispondano a quelli rappresentati nell’istanza l’applicazione della norma antielusiva oggetto delll’interpello, in applicazione del principio di tutela dell’affidamento, che ha diretto fondamento costituzionale e carattere generale anche nell’ordinamento tributario, nel quale trova espresso riconoscimento nella L. n. 212 del 2000, articolo 10.
2. Con il secondo motivo, denunciando nullita’ della sentenza impugnata per inosservanza del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 36, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nella parte in cui i giudici regionali hanno affermato “E’ appena il caso di precisare, poi, che il ritardo dell’avvio del programma e delle cause che lo hanno provocato e’ ininfluente….in quanto i mezzi di prova non sono limitati alle solo situazioni oggettive ma anche a situazioni non imputabili alla ricorrente”, la ricorrente lamenta che la sentenza e’ contraddittoria, poiche’ dapprima sostiene che le cause che hanno determinato il ritardo nell’avvio dell’attivita’ sono ininfluenti e immediatamente dopo che possono utilmente provarsi cause oggettive di ritardo.
3. Con il terzo motivo censura la sentenza impugnata per inosservanza del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 36, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nella parte in cui i giudici regionali hanno indicato una serie di fatti, a loro giudizio, decisivi per il rigetto dell’appello (ossia l’ottenimento, da parte della societa’, solo in data 14 giugno 2013, dell’area per realizzare l’intervento, la prova offerta dalla societa’ di avere compiuto tutti gli atti economici propri di un’attivita’ di natura imprenditoriale e commerciale e l’assenza di un intento elusivo), senza chiarire le fonti e le ragioni del convincimento espresso.
4. Con il quarto motivo, si deduce violazione e falsa applicazione della L. n. 724 del 1994, articolo 30.
L’Agenzia delle Entrate sostiene che la Commissione regionale ha errato laddove ha ritenuto che, ai fini della disapplicazione dell’articolo 30 citato, fosse sufficiente dimostrare di non avere ancora iniziato l’attivita’ imprenditoriale progettata e di avere compiuto tutti gli atti economici propri di un’attivita’ commerciale, senza considerare che occorreva provare che il mancato conseguimento di elementi positivi di reddito fosse dipeso da situazioni oggettive.
5. Con il quinto motivo, si deduce nullita’ della sentenza impugnata per violazione del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 57, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4.
Nel sottolineare che la contribuente nel ricorso di primo grado aveva indicato come ragione giustificatrice del ritardo nell’inizio dell’esercizio dell’attivita’ imprenditorialre soltanto la carenza di autorizzazioni amministrative per la realizzazione del porto turistico, evidenzia che solo in sede di appello la societa’ ha dedotto, per la prima volta, una nuova causa di ritardo nell’esercizio dell’attivita’ di impresa, ossia il fatto che l’area era stata consegnata solo in data 14 giugno 2013; poiche’ i giudici d’appello hanno fondato la decisione solo sul fatto che l’area e’ stata consegnata in ritardo, ad avviso della ricorrente, la sentenza sarebbe nulla.
6. Con il sesto motivo, la difesa erariale deduce nullita’ della sentenza per violazione del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 36 ed assume che, qualora la sentenza debba essere intesa nel senso che la Commissione regionale abbia ritenuto che la consegna dell’area in data 14 giugno 2013 integra fatto non imputabile alla contribuente, la motivazione resa sarebbe meramente apparente.
7. Il secondo, il terzo ed il sesto motivo, che vanno esaminati preliminarmente in quanto denunciano errores in procedendo, sono infondati.
7.1. Si ha motivazione omessa o apparente quando il giudice di merito omette di indicare, nel contenuto della sentenza, gli elementi da cui ha desunto il proprio convincimento ovvero, pur individuando questi elementi, non procede ad una loro disamina logico-giuridica, non esplicitando il percorso argomentativo seguito (Cass. n. 16736 del 27/7/2007).
Come e’ stato chiarito dalle Sezioni Unite di questa Corte, la motivazione e’ solo “apparente” e la sentenza e’ nulla perche’ affetta da error in procedendo, quando, benche’ graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perche’ recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le piu’ varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016).
Nel caso in esame, la Commissione regionale, seppure in maniera sintetica, ha ritenuto di rigettare l’appello dell’Ufficio e di confermare la sentenza di primo grado che aveva ritenuto immotivata ed ingiustificata la pretesa dell’Amministrazione, sul presupposto che la societa’ contribuente avesse dimostrato la sussistenza dei presupposti per la disapplicazione della normativa in materia di societa’ di comodo; trattasi di motivazione che non puo’ considerarsi apparente, in quanto esplicita le ragioni del decisum.
Eventuali profili di apoditticita’ della motivazione, che pure sono stati censurati con i mezzi di ricorso in esame, non sono idonei a viziare la motivazione in modo cosi’ radicale da renderla meramente apparente, sicche’ non puo’ escludersi che la motivazione assolva alla funzione di cui al Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 36.
8. Il quarto motivo e’ inammissibile e va rigettato.
8.1. La ricorrente, assumendo che, ai fini dell’applicazione dell’esimente di cui alla L. n. 724 del 1994, articolo 30, la contribuente avrebbe dovuto dimostrare il mancato conseguimento di elementi positivi di reddito nella misura minima di legge per ragioni obiettive – prova che, nel caso di specie, non sarebbe stata offerta – non denuncia un vizio di violazione di legge, ma sollecita una nuova valutazione delle circostanze di fatto gia’ operata dai giudici di merito e preclusa in sede di legittimita’.
8.2. La Commissione regionale, sul punto, ha cosi’ motivato: “…la societa’ e’ stata costituita nel 2009 con lo scopo di realizzare un porto turistico lacuale e soltanto in data 14 giugno 2013 ha ottenuto con atto pubblico l’assegnazione dell’area e iniziato i lavori di adeguamento dell’immobile da adibire a ristorante, per cui annualmente non ha potuto conseguire alcun reddito di esercizio, ma solo costi di costituzione e impianti, ne’ poteva trarre benefici fiscalmente ammissibili dagli immobili posseduti ma inattivi, per cui nei suoi confronti non puo’ presupporsi l’esistenza di un reddito presunto in quanto i beni non sono ancora suscettibili di originare ricavi… La societa’ ha, pertanto, provato di non avere ancora iniziato l’attivita’ imprenditoriale oggetto della sua attivita’ e, dunque, di non essere una societa’ inattiva avendo compiuto tutti gli atti economici propri di un’attivita’ commerciale ed imprenditoriale e dimostrato l’assenza di un intento elusivo nell’utilizzo di una struttura societaria. E’ appena il caso di precisare, poi, che il ritardo nell’avvio del programma e delle cause che lo hanno provocato e’ ininfluente ai fini della decisione, in quanto i mezzi di prova non sono limitati alle sole situazioni oggettive ma anche alle situazioni non imputabili alla ricorrente e quello che rileva ai fini fiscali e’ la capacita’ che hanno i beni utilizzati dalla societa’ di produrre reddito imponibile”.
I giudici d’appello, con apprezzamento di fatto, hanno dunque ritenuto che la contribuente abbia fornito dimostrazione della ricorrenza di ragioni obiettive, o comunque ad essa non imputabili, della impossibilita’ di svolgere l’attivita’ imprenditoriale e tale giudizio non e’ sindacabile in questa sede.
9. Neppure il quinto motivo puo’ essere accolto.
9.1. Diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, la Commissione regionale non ha fondato la decisione su una domanda nuova, considerato che la contribuente in grado di appello si e’ limitata a dimostrare, mediante la produzione della relativa documentazione, come il mancato inizio dell’esercizio dell’attivita’ imprenditoriale fosse stato determinato anche dal ritardo con il quale era stata consegnata l’area su cui avrebbe dovuto realizzarsi l’opera e, quindi, a provare che le ragioni che impedivano l’attivita’ erano imputabili alla Pubblica Amministrazione e non dipendevano, come sostenuto dall’Ufficio, dalla mancata presentazione della V.I.A. (Valutazione Impatto ambientale).
La circostanza di fatto introdotta in grado di appello non ha comportato un ampliamento della materia del contendere, ne’ tanto meno e’ fondata su una causa petendi diversa da quella dedotta nell’originario ricorso del contribuente e non e’ pertanto ravvisabile violazione del divieto di proporre nuove eccezioni in grado di appello.
Infatti, nel giudizio tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, previsto al Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 57, comma 2, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d’invalidita’ dell’atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese e, cioe’, alla contestazione dei fatti costitutivi del credito tributario o delle censure del contribuente, che restano sempre deducibili (Cass. n. 31224 del 29 dicembre 2017).
In conclusione, il ricorso va rigettato.
Le spese del giudizio di legittimita’ seguono i criteri della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.
Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, non si applica il Decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 2002, n. 115, articolo 13, comma 1-quater.
Infatti, nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, l’obbligo di versare, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 115 del 2002, articolo 13, comma 1 quater, nel testo introdotto dalla L. n. 228 del 2012, articolo 1, comma 17, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non puo’ trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (Cass. n. 1778 del 29/01/2016).
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimita’ che liquida in Euro 3.500,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00 ed agli accessori di legge.
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