Corte di Cassazione, sezione terza penale, Sentenza 13 agosto 2018, n. 38596.

La massima estrapolata:

Commette il reato di occultamento o distruzione di scritture contabili il rappresentante legale dell’associazione senza scopo di lucro che non esibisce al Fisco le fatture per prestazioni pubblicitarie a propri iscritti. Non conta che l’ente non sia obbligato a tenere la contabilità: la contestazione attiene alle fatture emesse che dovevano essere registrate e conservate.

Sentenza 13 agosto 2018, n. 38596

Data udienza 23 gennaio 2018

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TERZA PENALE

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ANDREAZZA Gastone – Presidente

Dott. LIBERATI Giovanni – Consigliere

Dott. ACETO Aldo – rel. Consigliere

Dott. CORBETTA Stefano – Consigliere

Dott. SCARCELLA Alessio – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
(OMISSIS), nato a (OMISSIS);
avverso la sentenza del 29/03/2017 della CORTE APPELLO di PALERMO;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal Consigliere ALDO ACETO;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Dott. PRATOLA Gianluigi, che ha concluso per l’inammissibilita’ del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

1. Il sig. (OMISSIS) ricorre per l’annullamento della sentenza del 29/03/2017 della Corte di appello di Palermo che, rigettando la sua impugnazione, ha confermato la condanna alla pena (condizionalmente sospesa) di un anno di reclusione inflitta dal Tribunale di Marsala per il reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 10.
1.1. Con il primo motivo, deducendo la natura non commerciale dell’attivita’ svolta dall’associazione culturale senza scopo di lucro “Nera”, da lui rappresentata, eccepisce, ai sensi dell’articolo 606 c.p.p., lettera b) ed e), l’erronea applicazione dell’articolo 2214 c.c., in relazione all’articolo 2195 c.c., e vizio di mancanza di motivazione sul punto.
Deduce, al riguardo, che le poche fatture emesse per l’attivita’ di sponsorizzazione svolta in favore dei clienti (15 per l’anno 2007, 4 per l’anno 2008, 7 per l’anno 2009) non alterano la finalita’ e la natura culturale dell’associazione emittente, anche perche’, prosegue, le prestazioni fatturate non hanno natura commerciale. Si tratta di fatti che non sono sufficienti a qualificare l’associazione come impresa commerciale soggetta, in quanto tale, all’obbligo di tenuta della contabilita’ previsto dall’articolo 2214 c.c.. Sarebbe sufficiente, sul punto, applicare analogicamente il criterio stabilito, per gli enti pubblici, dall’articolo 2201 c.c., secondo il quale la natura commerciale dell’ente va rapportata alla esclusivita’ o prevalenza dell’attivita’ effettivamente esercitata.
1.2. Con il secondo motivo, deducendo la mancanza di prova della istituzione e del successivo occultamento o distruzione delle scritture contabili, eccepisce, ai sensi dell’articolo 606 c.p.p., lettera e), la illogicita’ e l’insufficienza della motivazione posto che la Corte di appello ha liquidato l’argomento difensivo affermando puramente e semplicemente che l’imputato non aveva prodotto le fatture e le scritture contabili che i funzionari dell’Agenzia delle Entrate gli avevano chiesto di esibire.
1.3. Con il terzo motivo, sviluppando gli argomenti dedotti con il secondo, eccepisce, ai sensi dell’articolo 606 c.p.p., lettera b), l’erronea applicazione della norma incriminatrice, inapplicabile in caso di omessa istituzione della contabilita’ della quale si predica l’occultamento ovvero la distruzione.
1.4. Con il quarto motivo eccepisce, ai sensi dell’articolo 606 c.p.p., lettera e), la mancanza di motivazione sulla sussistenza dell’elemento soggettivo del reato. Deduce, al riguardo, che il fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto presuppone l’effettivo pagamento della prestazione fatturata e che nel caso di specie manca del tutto la prova di tale pagamento. Sicche’, ammesso e non concesso La questione, pur devoluta alla Corte di appello, non e’ stata affrontata.

CONSIDERATO IN DIRITTO

2. Il ricorso e’ inammissibile.
3. Il primo motivo e’ generico e manifestamente infondato.
3.1. L’imputato risponde del reato di cui all’articolo 81 cpv. c.p., Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 10, perche’, quale legale rappresentante della ” (OMISSIS)”, esercente attivita’ commerciale per la fornitura di servizi pubblicitari, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, occultava o comunque distruggeva documenti dei quali e’ obbligatoria la conservazione e, in particolare, 15 fatture emesse nell’anno 2007 (per un imponibile di C 140.217,00), 4 fatture emesse nell’anno 2008 (per un imponibile di C 66.000,00), 7 fatture emesse nell’anno 2009 (per un imponibile di C 42.180,00). Il fatto e’ contestato come accertato in Castelvetrano il 10 dicembre 2012.
3.2. In termini generali, non sono considerate attivita’ commerciali le prestazioni di servizi poste in essere dai cd. “enti non commerciali” di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 73, comma 1, lettera c), (T.U.I.R.) che non rientrano nell’articolo 2195 c.c., rese in conformita’ alle finalita’ istituzionali dell’ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di produzione (articolo 143, comma 1, T.U.I.R.). Ai sensi dell’articolo 148, comma 3, T.U.I.R., inoltre, non sono considerate commerciali le attivita’ svolte dalle associazioni ivi espressamente indicate (e, tra queste, quelle culturali) in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti di altre associazioni che svolgono la medesima attivita’ e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni criminali. Tuttavia, in nessun caso, le prestazioni aventi ad oggetto pubblicita’ commerciale possono essere considerate non commerciali, anche se erogate a favore dei soggetti indicati dal citato comma 3 (articolo 148, comma 4, lettera d, T.U.I.R.). Inoltre, l’emissione della fattura costituisce fatto costitutivo dell’obbligo di registrazione ne(l’apposito registro di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 23, che, a norma del successivo articolo 39, deve essere tenuto in conformita’ a quanto prevede l’articolo 2219 c.c., e numerato progressivamente in ogni pagina.
3.3. Ne consegue che: a) le prestazioni aventi ad oggetto pubblicita’ commerciale costituiscono oggettivamente prestazioni di servizi ai sensi dell’articolo 2195 c.c., comma 1, n. 1, e hanno dunque natura commerciale a fini fiscali; b) la natura commerciale di tali prestazioni non e’ esclusa nemmeno se vengono rese a favore dei soggetti indicati dall’articolo 143, comma 3, TUIR; c) l’emissione di fatture comporta comunque l’obbligo di istituire e tenere il registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi) e di conservare la fatture stesse.
3.4. Basterebbero queste notazioni per qualificare come manifestamente infondato il primo motivo la cui genericita’ deriva, quale ulteriore profilo di inammissibilita’, dalle seguenti considerazioni che si pongono in linea con le specifiche eccezioni proposte dal ricorrente:
3.4.1. oggetto materiale della condotta specificamente ascritta all’imputato sono le fatture emesse, non la contabilita’ d’impresa;
3.4.2.l’importo delle fatture e’ tutt’altro che modesto ed e’ tale da legittimare la conclusione logica che le prestazioni fatturate non fossero episodiche e marginali;
3.4.3.peraltro, come notava il primo giudice, le uniche fatture rinvenute presso terzi presentavano numerazioni discontinue, si’ da far ritenere l’esistenza di altre mai rinvenute (circostanza non contestata);
3.5. la conservazione delle fatture e’ imposta, ai fini fiscali, dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 39, comma 3, e Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 22, oltre che, a fini civilistici, dall’articolo 2214 c.c., comma 2, (sicche’ e’ del tutto ininfluente, ai fini della sussistenza del reato di cui alDecreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 10, la qualifica imprenditoriale o meno del soggetto emittente);
3.5.1. il ricorrente non ha nemmeno contestato che l’associazione da lui rappresentata, pur costituita nell’anno 2001, gia’ da epoca precedente al 2007 non aveva piu’ svolto alcuna attivita’, sicche’ quelle fatturate risultano le uniche prestazioni poste in essere negli anni 2007-2009;
3.5.2. tale considerazione si salda all’argomento di diritto secondo il quale l’esenzione d’imposta prevista dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 148, in favore delle associazioni non lucrative, dipende non solo dall’elemento formale della veste giuridica assunta, ma anche dall’effettivo svolgimento di attivita’ senza fine di lucro (Cass. civ., Sez. 5, n. 16449 del 05/08/2016, Rv. 640774 – 01; Cass. civ., Sez. 5, n. 22578 del 11/12/2012, Rv. 625041 – 01).
4. Il secondo e il terzo motivo, comuni per l’oggetto, possono essere esaminati congiuntamente.
4.1. Costituisce principio di diritto assolutamente prevalente, che il Collegio condivide e ribadisce, quello secondo il quale il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili, di cui al Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 10, presuppone l’istituzione della documentazione contabile e la produzione di un reddito e pertanto non contempla anche la condotta di omessa tenuta delle scritture contabili, sanzionata amministrativamente dal Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, articolo 9, comma 1, (Sez. 3, n. 1441 del 12/07/2017, Andriola, Rv. 272034; Sez. 3, n. 19106 del 02/03/2016, Chianese, Rv. 267102; Sez. 3, n. 38224 del 07/10/2010, Di Venti, Rv. 248571).
4.2. Come gia’ detto, l’oggetto materiale della condotta contestata con il capo di imputazione e’ costituito dalle fatture, non dalla contabilita’ di impresa (la cui effettiva istituzione il ricorrente eccepisce costituire argomento difensivo negletto in sede di appello). Ora, non v’e’ dubbio che la fattura, essendone obbligatoria la conservazione a fini fiscali, rientra a pieno titolo nella definizione di documento penalmente rilevante ai sensi del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 10.
4.3. Normalmente, esclusi i casi che qui non ricorrono (e che comunque non sono stati dedotti), la fattura cartacea deve essere compilata in duplice esemplare, di cui uno e’ consegnato all’altra parte (Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 21, comma 4). Per cui, il rinvenimento, presso il cliente, dell’esemplare della fattura emessa legittima, sul piano logico, la conclusione che il fornitore abbia emesso l’esemplare di sua competenza, ancorche’ non rinvenuto in sede di accertamento. Se poi, come nel caso in esame, le fatture rinvenute presso i clienti recavano numeri discontinui (circostanza mai contestata) e’ del tutto ragionevole ritenere che di fatture ne esistessero altre, occultate o distrutte.
4.4. In ogni caso, il ricorrente:
4.4.1. non ha mai dedotto di non aver emesso gli esemplari delle fatture di sua competenza;
4.4.2. ha implicitamente ammesso egli stesso di aver istituito la contabilita’ della quale aveva denunciato il furto.
5. L’ultimo motivo e’ manifestamente infondato.
5.1. Il ricorrente deduce che non v’e’ prova dell’evasione dell’imposta (e del corrispondente dolo) perche’ non v’e’ prova dell’effettivo pagamento dei corrispettivi pattuiti e, dunque, dell’esistenza di ricavi soggetti tanto a imposta diretta quanto a imposta sul valore aggiunto.
5.2. Sennonche’, in caso di imposta sul valore aggiunto, il fatto costitutivo dell’obbligazione tributaria e’ rappresentato anche dalla sola emissione della fattura, sopratutto se l’emissione precede il pagamento del corrispettivo (Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 6, comma 4). Tale conclusione e’ valida anche nell’ipotesi in cui la fattura venga emessa per operazioni inesistenti ovvero per corrispettivi superiori a quelli reali (Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 21, comma 7).
5.3. Ne consegue che il ricorrente era tenuto al pagamento dell’imposta sul valore aggiunto documentata dalle fatture emesse e non rinvenute presso di lui.
6. Alla declaratoria di inammissibilita’ del ricorso consegue, ex articolo 616 c.p.p., non potendosi escludere che essa sia ascrivibile a colpa del ricorrente (C. Cost. sent. 7-13 giugno 2000, n. 186), l’onere delle spese del procedimento nonche’ del versamento di una somma in favore della Cassa delle ammende, che si fissa equitativamente, in ragione dei motivi dedotti, nella misura di Euro 3.000,00.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di Euro 2.000,00 in favore della Cassa delle Ammende.