Corte di Cassazione, sezioni unite civili, sentenza 13 gennaio 2017, n. 758

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONI UNITE CIVILI

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. RORDORF Renato – Primo Presidente f.f.

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente di sez.

Dott. AMOROSO Giovanni – Presidente di sez.

Dott. SPIRITO Angelo – Consigliere

Dott. DIDONE Antonio – Consigliere

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere

Dott. IACOBELLIS Marcello – Consigliere

Dott. VIRGILIO Biagio – rel. Consigliere

Dott. D’ASCOLA Pasquale – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 28462-2012 proposto da:

(OMISSIS) S.R.L. IN FALLIMENTO, in persona dei Curatori Fallimentari pro tempore, elettivamente domiciliata in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), che la rappresenta e difende, per delega in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 201/1/2011 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della Lombardia, depositata il 09/11/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 19/04/2016 dal Consigliere Dott. BIAGIO VIRGILIO;

uditi gli avvocati (OMISSIS) per la ricorrente e (OMISSIS) per l’Avvocatura Generale dello Stato;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. SORRENTINO Federico, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

1. L’Agenzia delle entrate, Ufficio di Desio (OMISSIS), notifico’, in data 26 novembre 2007, alla (OMISSIS) s.r.l., fallita, avviso di accertamento per IRPEG e IRAP, oltre interessi e sanzioni, in relazione all’anno d’imposta 2000.

Il ricorso proposto dalla curatela fallimentare venne accolto dalla CTP di Milano con sentenza depositata l’1 ottobre 2008.

Nelle more di tale giudizio fu emessa una prima cartella di pagamento, recante l’intero importo risultante dall’avviso di accertamento, anch’essa oggetto di impugnazione, accolta dalla CTP di Milano con sentenza del 16 dicembre 2008, basata sull’intervenuto annullamento dell’avviso di accertamento.

A seguito di cio’ l’Ufficio emise provvedimento di sgravio del ruolo.

Tuttavia, dopo aver proposto appello avverso la sopra citata sentenza relativa all’avviso di accertamento, l’Ufficio iscrisse nuovamente, a ruolo straordinario, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, articolo 15 bis le imposte e gli accessori di cui all’avviso medesimo.

Il ricorso della curatela avverso la relativa cartella di pagamento e’ stato accolto dalla CTP di Milano con sentenza depositata l’8 ottobre 2009.

La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza n. 201/1/11, depositata il 9 novembre 2011, ha accolto l’appello principale dell’Ufficio e rigettato quello incidentale della curatela della societa’.

Il giudice d’appello ha ritenuto, per quanto qui interessa, che l’iscrizione a ruolo straordinario trova il suo fondamento nel citato Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 15 bis ed e’ legittima quando vi e’ fondato pericolo per la riscossione, senza che rilevi l’eventuale emissione di un avviso di accertamento o la pendenza del relativo giudizio d’impugnazione.

Ha aggiunto che nella fattispecie sussistevano tutti i motivi per l’iscrizione a ruolo straordinario poiche’ la societa’ era stata dichiarata fallita, ne’ si era in presenza di bis in idem, poiche’ i presupposti delle due iscrizioni a ruolo erano differenti, in quanto la prima nasceva dal naturale iter a seguito dell’avviso di accertamento e la seconda si basava sul fondato pericolo per la riscossione.

2. Avverso la sentenza la (OMISSIS) s.r.l. in fallimento ha proposto ricorso per cassazione sulla base di due motivi e ha depositato memoria.

3. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.

5. Il ricorso e’ stato, quindi, fissato per l’odierna udienza.

6. L’Agenzia delle entrate ha depositato memoria.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, articoli 11 e 15-bis nonche’ del Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 68.

Sostiene, in sintesi, che, contrariamente a quanto ritenuto dal giudice ci quo, il citato Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 15-bis esplica la sua efficacia, come il precedente articolo 15, nell’ambito della riscossione provvisoria nella fase amministrativa (nella quale il fondamento dell’iscrizione a ruolo e’ costituito dall’avviso di accertamento), mentre, una volta emanata la sentenza di primo grado, inizia l’eventuale riscossione frazionata nella fase giudiziale, che e’ invece disciplinata dal Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 68 e trova il suo presupposto giuridico nella sentenza medesima, la quale sostituisce l’avviso di accertamento.

2.1. Il Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 (“Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito”), prevede, al capo 2, nelle disposizioni qui rilevanti – nel testo, applicabile nella fattispecie ratione temporis, risultante dalle modifiche apportate dal Decreto Legislativo 26 febbraio 1999, n. 46 -, quanto segue:

– articolo 11 (“Oggetto e specie dei ruoli”).

“1. Nei ruoli sono iscritte le imposte, le sanzioni e gli interessi.

2. I ruoli si distinguono in ordinari e straordinari.

3. I ruoli straordinari sono formati quando vi e’ fondato pericolo per la riscossione”.

– articolo 15 (“Iscrizioni nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi”).

“Le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall’ufficio ma non ancora definitivi, nonche’ i relativi interessi, sono iscritti ci titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell’atto di accertamento, per la meta’ degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati”.

“Le disposizioni dei commi precedenti si applicano anche per l’iscrizione a ruolo delle ritenute alla fonte dovute dai sostituti d’imposta in base ad accertamenti non ancora definitivi”.

(Nel comma 1, la misura della meta’ e’ stata ridotta ad un terzo dal Decreto Legge n. 70 del 2011, articolo 7 convertito con modificazioni dalla L. n. 106 del 2011; l’originario comma 2, il quale regolava la riscossione graduale in pendenza di giudizio, e’ stato soppresso dal citato Decreto Legislativo n. 46 del 1999, ma doveva ritenersi gia’ implicitamente abrogato, per incompatibilita’, ad opera del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 68, di seguito riportato, avente il medesimo oggetto: cfr. Cass. nn. 7339 del 2003, 12791 del 2011).

– articolo 15-bis (“Iscrizioni nei ruoli straordinari”).

“1. In deroga all’articolo 15, nei ruoli straordinari le imposte, gli interessi e le sanzioni sono iscritti per l’intero importo risultante dall’avviso di accertamento, anche se non definitivo”.

Il Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (che disciplina il processo tributario) dispone, all’articolo 68 (rubricato “Pagamento del tributo in pendenza del processo”), per quanto interessa – e anche in questo caso nel testo applicabile ratione temporis -, che:

“1. Anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi d’imposta, nei casi in cui e’ prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle commissioni, il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere pagato:

a) per i due terzi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso;

b) per l’ammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;

c) per il residuo ammontare determinato nella sentenza della commissione tributaria regionale.

Per le ipotesi indicate nelle precedenti lettere a), b) e c) gli importi da versare vanno in ogni caso diminuiti di quanto gia’ corrisposto.

2. Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato d’ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza”.

2.2. Il nucleo della questione sottoposta all’esame di queste sezioni unite, che riveste notevole importanza nell’ambito del tema dell’assetto dei rapporti tra Fisco e contribuente, attiene all’efficacia dell’istituto cautelare di garanzia del credito tributario costituito dall’iscrizione nel ruolo straordinario, effettuata in caso di fondato pericolo per la riscossione ai sensi del citato Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 15-bis, a fronte di una sentenza non definitiva del giudice tributario che annulli, in tutto o in parte, l’atto impositivo presupposto: si tratta, cioe’, di stabilire se la pronuncia del giudice in senso (totalmente o parzialmente) favorevole al contribuente, sia pure ancora soggetta ad impugnazione, si rifletta sulla detta misura cautelare, incidendo sulla sua efficacia, oppure se questa resti insensibile alla statuizione giudiziale e i suoi effetti perdurino fino all’eventuale sopravvenire del giudicato negativo del credito.

2.3. La risposta al quesito non puo’ che essere la prima.

Essa discende dal riconoscimento della efficacia immediata delle sentenze delle commissioni tributarie concernenti atti impositivi (ora l’immediata esecutivita’ e’ stata espressamente prevista – ed ampliata – dal Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 156, articolo 9 che ha introdotto varie modifiche al Decreto Legislativo n. 546 del 1992 in attuazione della Legge di delega n. 24 del 2013, articolo 10).

Oltre al generale rinvio alle norme del codice di rito ordinario, e quindi anche al Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 282, operato dall’articolo 1, comma 2, tale immediata efficacia rinveniva la sua specifica base normativa nel citato articolo 68 del medesimo testo normativo: sia il comma 2 – il quale prevede l’obbligo dell’Amministrazione di rimborsare entro breve termine al contribuente quanto versato in eccedenza rispetto al decisum della sentenza di accoglimento totale o parziale del ricorso -, sia il comma 1 – che disciplina la riscossione frazionata e graduale del tributo e dei relativi interessi sempre sulla base delle statuizioni della sentenza, trovando in questa, quindi, il titolo per l’esercizio del relativo potere -, postulano evidentemente che le sentenze tributarie di merito abbiano un effetto immediato: basta osservare che, se quanto gia’ eventualmente riscosso in piu’ va (celermente) restituito, a fortiori non puo’ configurarsi la riscossione di un credito la cui esistenza sia stata negata dalla pronuncia del giudice.

Va aggiunto che, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 18 prevede, al comma 4, che le sentenze delle commissioni tributarie concernenti provvedimenti di irrogazione delle sanzioni sono “immediatamente esecutive” (nei limiti di cui al successivo articolo 19, che richiama il menzionato articolo 68).

2.4. Se, dunque, il giudice tributario – conformemente al consolidato orientamento di questa Corte secondo il quale il processo tributario e’ annoverabile non tra quelli di “impugnazione-annullamento” bensi’ tra quelli di “impugnazione-merito”, in quanto e’ diretto non alla mera eliminazione dell’atto impugnato, ma, estendendosi al rapporto d’imposta, alla pronunzia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione del contribuente sia dell’accertamento dell’amministrazione (tra altre, Cass. nn. 4280 del 2001, 3309 del 2004, 6918 del 2013, 19750 del 2014) – annulla, totalmente o parzialmente, l’atto impositivo (pur se in via non definitiva in attesa dell’eventuale giudizio di impugnazione), quest’ultimo, rispettivamente in toto o nei limiti della parte annullata, non puo’ che perdere efficacia quale titolo idoneo a legittimare, in radice, l’inizio o la prosecuzione di un’azione di riscossione provvisoria, anche avente natura cautelare: riconoscere all’istituto in esame una capacita’ di resistenza all’annullamento, ancorche’ non ancora irretrattabile, dell’avviso di accertamento che ne costituisce il presupposto di base, cioe’, in definitiva, al venir meno anche della mera probabilita’ di fondatezza della pretesa tributaria in ragione della quale la misura e’ adottata (e quindi dell’esistenza del diritto di credito il cui soddisfacimento si intende garantire), non ha fondamento normativo e non risponde ad un equo bilanciamento degli interessi contrapposti.

2.5. L’Agenzia delle entrate, nella memoria depositata ex articolo 378 c.p.c., sostiene che l’iscrizione a ruolo straordinario non troverebbe ostacolo nella sentenza che accerti l’insussistenza del credito qualora essa sia emessa (come nella fattispecie) nei confronti di un soggetto fallito, in quanto in tal caso la misura ha il solo fine di consentire all’agente della riscossione l’ammissione dell’intero credito al passivo del fallimento.

La tesi non puo’ essere accolta, ponendosi in contrasto con le considerazioni sin qui svolte, le quali hanno portata generale e non autorizzano, quindi, distinzioni nell’ambito delle situazioni in presenza delle quali e’ consentito il ricorso allo strumento in esame.

Non puo’ non rilevarsi, peraltro, che questa Corte ha affermato, in materia, da un lato che la legittimazione del concessionario a far valere il credito tributario nell’ambito della procedura fallimentare non esclude la legittimazione dell’Amministrazione finanziaria, che conserva la titolarita’ del credito azionato e la possibilita’ di agire direttamente per farlo valere in sede di ammissione al passivo; dall’altro, che la domanda di ammissione al passivo di un fallimento avente ad oggetto un credito di natura tributaria non presuppone necessariamente, ai fini del buon esito della stessa, la precedente iscrizione a ruolo del credito azionato, la notifica della cartella di pagamento e l’allegazione all’istanza di documentazione comprovante l’avvenuto espletamento delle dette incombenze, potendo viceversa essere basata anche su titoli di diverso tenore (quali, ad esempio, titoli erariali, fogli prenotati a ruolo, sentenze tributarie di rigetto dei ricorsi del contribuente) (Cass., Sez. U., n. 4126 del 2012).

3. Posto, dunque, che l’iscrizione nei ruoli straordinari non si sottrae alle conseguenze della pronuncia giudiziale non definitiva che incide sulla legittimita’ dell’atto impositivo che ne costituisce il titolo, restano da precisare gli effetti che l’ iter di quel processo produce sulla misura stessa.

Va escluso che la disciplina possa essere identificata con quella dettata dal piu’ volte richiamato Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 68, il quale modula variamente l’ammontare del pagamento del tributo in relazione all’esito dei singoli gradi del processo nei casi ordinari: tale regime e’ inapplicabile all’istituto dell’iscrizione nel ruolo straordinario, che ha natura speciale e risponde a peculiari finalita’ di garanzia del credito erariale in caso di pericolo per la riscossione, meritevoli di tutela.

Ne deriva che la soluzione non puo’ che essere, anche sotto il profilo di un giusto contemperamento degli interessi in conflitto, quella del pieno adeguamento dello strumento cautelare alla statuizione del giudice; con la conseguenza, quindi, che il ruolo (il cui importo corrisponde a quello dell’atto impositivo) deve essere sgravato, in tutto o in parte, in conformita’ al decisum, dall’ente impositore, o la relativa cartella annullata, nella stessa misura, dal giudice eventualmente adito; a fortiori e’ illegittima la misura cautelare adottata – come nella specie – dopo l’integrale accoglimento del ricorso del contribuente avverso l’atto presupposto. Resta, infine, fermo, anche in questo caso e in base alla stessa ratio, l’obbligo di rimborso dell’eccedenza eventualmente versata.

4. Va, pertanto, enunciato il seguente principio di diritto: “L’iscrizione nei ruoli straordinari dell’intero importo delle imposte, degli interessi e delle sanzioni risultante dall’avviso di accertamento non definitivo, prevista, in caso di fondato pericolo per la riscossione, dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, articoli 11 e 15-bis costituisce misura cautelare posta a garanzia del credito erariale, la cui legittimita’ dipende pur sempre da quella dell’atto impositivo presupposto, che ne e’ il titolo fondante: ne deriva che, qualora intervenga una sentenza, anche se non passata in giudicato, del giudice tributario che annulla, in tutto o in parte, tale atto, l’ente impositore (cosi’ come il giudice dinanzi al quale sia stata impugnata la relativa cartella di pagamento) ha l’obbligo di agire in conformita’ alla statuizione giudiziale, sia nel caso in cui l’iscrizione non sia stata ancora effettuata, sia, se gia’ effettuata, adottando i consequenziali provvedimenti di sgravio e, eventualmente, di rimborso dell’eccedenza versata”.

5. Il primo motivo di ricorso va, pertanto, nei detti termini, accolto, con assorbimento del secondo. La sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito, con l’accoglimento del ricorso introduttivo della contribuente.

6. La novita’ della questione induce a disporre la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte, a sezioni unite, accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della contribuente. Compensa le spese dell’intero giudizio