Corte di Cassazione, sezione III, sentenza 14 aprile 2015, n. 15236. In tema di reati tributari, non è sufficiente ad integrare il reato di indebita compensazione, previsto dall’art. 10 quater, d.lgs. n. 74 del 2000, un mancato versamento ma occorre che lo stesso risulti, a monte, formalmente “giustificato” da una operata compensazione tra le somme dovute all’Erario e crediti verso il contribuente, in realtà non spettanti od inesistenti

RITENUTO IN FATTO

1. (OMISSIS) ha proposto ricorso avverso la sentenza della Corte d’Appello di Bologna, che, in riforma della sentenza del Tribunale di Ferrara, lo ha condannato per i reati di cui ai reati 2 (capo b), 10 quater (capo c), 8, comma 1 (capo d), 10 (capo e) e 5 (capo f) del Decreto Legislativo n. 74 del 2000.

2. Con un primo motivo, volto a lamentare violazione di legge, deduce la violazione degli articoli 581 e 586 c.p.p., nonche’ dell’articolo 603 c.p.p., comma 5; premesso che la riforma della sentenza assolutoria di primo grado e’ dipesa in larga parte dall’assunzione di nuove prove documentali ex articolo 603 c.p.p., deduce: 1) l’omessa impugnazione da parte del P.M. dell’ordinanza con cui il Tribunale aveva respinto la richiesta di assunzione di nuove prove ex articolo 507 c.p.p., con conseguente preclusione della possibilita’ di successiva richiesta di applicazione dell’articolo 603 c.p.p.; 2) la erronea attribuzione, ai verbali della G.d.f. formati ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articoli 52 e 63, della natura di atti irripetibili ex articolo 431 c.p.p., che consentirebbe la loro acquisizione anche al di fuori dei presupposti di cui all’articolo 507 c.p.p., trattandosi di atti non di polizia giudiziaria ma di carattere amministrativo; ne’ tali verbali potrebbero surrogare, in violazione di quanto tra l’altro previsto dall’articolo 220 disp. att. c.p.p., gli atti di ispezione e sequestro necessari per assicurare le fonti di prova; 3) l’intervenuta acquisizione delle prove documentali in assenza di un contraddittorio tra le parti sul punto con conseguente inutilizzabilita’ delle stesse.

3. Con un secondo motivo deduce la violazione dell’articolo 2639 c.c., quanto ai requisiti necessari per l’attribuzione della qualifica all’imputato di amministratore di fatto non essendo state chiarite le ragioni per le quali si sono ritenuti esercitati in modo continuativo e significativo, nell’ambito della (OMISSIS), i poteri tipici della carica di amministratore. Cio’ tanto piu’ avendo la sentenza ribaltato quanto ritenuto dal Tribunale, che aveva invece escluso la possibilita’ di riconoscere (OMISSIS) quale amministratore di fatto della (OMISSIS) e della (OMISSIS). Del resto, alla diversa conclusione la Corte e’ giunta per effetto di un travisamento della prova avendo trascurato quanto sostenuto dall’amministratore di diritto (OMISSIS), gia’ separatamente condannato e secondo cui il ruolo di amministratore di fatto, cui (OMISSIS) doveva del resto rendere conto, era gia’ svolto dal socio di maggioranza (OMISSIS), deceduto nel corso delle indagini e suocero del ricorrente.

4. Con un terzo motivo lamenta la violazione dell’articolo 110 c.p. con riguardo alla totale assenza di motivazione circa il contributo morale o materiale che sarebbe stato offerto da (OMISSIS) nella realizzazione dei reati omissivi commessi da (OMISSIS) e (OMISSIS). Anzi, in senso contrario evidenzia da un lato il fatto che l’amministratore di diritto, ragioniere commercialista che aveva fissato la sede societaria presso il proprio studio, fosse persona professionalmente attrezzata, e dall’altro lo scarso lasso di tempo che comunque il ricorrente avrebbe avuto (poco piu’ di tre mesi essendo stato assunto il 14/11/2005) per potere incidere sulla politica fiscale gia’ adottata da (OMISSIS) e (OMISSIS).

5. Con un quarto motivo, con riguardo al reato di cui al capo c), lamenta la violazione del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 10 quater, per mancata effettuazione di qualunque operazione compensativa attiva; attese le caratteristiche di tale reato, a condotta attiva e di carattere fraudolento, non riesce a cogliersi la ragione per cui se ne e’ ritenuta la realizzazione. Ne’ e’ mai stato predisposto alcun modello f24 attraverso il quale, atteso il volume d’affari superiore a euro 516.456,90, avrebbe dovuto essere indicato il credito inesistente o non spettante addotto in compensazione. Di fatto la Corte si e’ basata unicamente sul prospetto della Gdf dei mancati versamenti Iva, in tal modo tuttavia confondendo il reato ex articolo 10 quater, attivo, in quello ex articolo 10 ter, omissivo.

6. Con un quinto motivo, quanto al reato ex articolo10 di cui al capo e) deduce la violazione dell’articolo 49 c.p., posto che la contestata distruzione od occultamento delle scritture contabili sarebbe logicamente non compatibile con la natura di “cartiera” della societa’ (OMISSIS); in particolare quanto alle fatture attive, contesta che, oltre alla copia per la societa’ acquirente, fosse necessario predisporre altra copia da fare poi sparire o distruggere in tal modo facendosi luogo, assurdamente, a reato.

Quanto alle fatture passive, lamenta che le stesse non possono rientrare nella condotta di cui all’articolo 10, posto che il dolo specifico di tale norma comporta che oggetto materiale della condotta possa essere solo la documentazione mediante la quale si e’ chiamati a versare una maggiore imposta e non gia’ quella in base alla quale se ne pagherebbe meno; in altri termini, l’occultamento di una documentazione favorevole e’ automaticamente incompatibile con il fine tipico del dolo specifico.

7. Con un sesto motivo lamenta la violazione degli articoli 81, 132 e 133 c.p., in relazione alla adozione di una pena base pari al doppio del minimo edittale; contesta in particolare l’avvenuta valorizzazione di ulteriori procedimenti per fatti analoghi di cui nulla e’ dato sapere e la ritenuta veste di ideatore della truffa -carosello di cui al capo d) manifestamente contrastante con il fatto che, mentre in imputazione il reato avrebbe avuto inizio nel settembre del 2006, (OMISSIS) sarebbe stato assunto solo tre mesi dopo. Cio’ ha determinato inoltre che, per gli stessi fatti, (OMISSIS) sia stato condannato ad una pena inferiore di un quarto rispetto a quella irrogata a (OMISSIS). Anche l’aumento di un anno a titolo di continuazione non e’ stato per nulla motivato.

8. Infine, con un ultimo motivo, lamenta la violazione dell’articolo 99 c.p., in relazione al superamento del limite sanzionatorio ivi previsto essendosi operato un aumento di due anni a fronte dei soli venticinque giorni risultanti dal cumulo delle condanne di cui ai nn. 2-5 del casellario precedenti al reato in oggetto, non potendo considerarsi quelle posteriori ad esso, erroneamente valutate invece dalla Corte bolognese.

CONSIDERATO IN DIRITTO

9. Il primo motivo e’ infondato. Sotto il primo profilo, va anzitutto chiarito che tra i presupposti della rinnovazione dell’istruzione dibattimentale non figura certo la circostanza che non sia stata rigettata, come nella specie, nel giudizio di primo grado, la richiesta di assunzione di nuovi mezzi di prova ex articolo 507 c.p.p., devolvendo infatti l’articolo 603 c.p.p., al giudice di appello che ritenga di non essere in grado di decidere, la libera vantazione della necessita’ di fare luogo all’assunzione di nuove prove indipendentemente da ogni diversa valutazione del giudice di primo grado; ne’ puo’ dirsi sussistente, quanto meno per il fatto che nessuna disposizione cio’ prevede, alcuna preclusione, per la parte che non abbia impugnato, unitamente alla sentenza di primo grado, l’ordinanza reiettiva della richiesta di assunzione di nuovi mezzi di prova, ad avanzare istanza, nel giudizio di appello, di rinnovazione dell’istruzione dibattimentale.

Quanto alla ritenuta non acquisibilita’ in se’ dei verbali della Guardia di Finanza formati ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articoli 52 e 63, va qui richiamato il costante indirizzo di questa Corte secondo cui il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, in quanto atto amministrativo extraprocessuale, costituisce prova documentale (cfr., tra le altre, Sez. 3, n. 6881 del 18/11/2008, Ceragioli, Rv. 242523; Sez.3, n. 7820 del 01/04/1998, Molayem, Rv. 211225; Sez.3, n. 6218 del 17/04/1997, Cetrangolo, Rv. 208633); si e’ infatti specificato, in particolare, come detto atto non sia un atto processuale poiche’ non previsto come tale dal codice di rito o dalle norme di attuazione ne’ puo’ essere qualificato quale “particolare modalita’ di inoltro della notizia di reato” (articolo 221 disp. att.), in quanto i connotati di quest’ultima sono diversi (cfr. Cass. pen. sez. 3 n. 4432 del 10/04/1997).

Allo stesso modo sono atti di natura amministrativa anche gli elementi raccolti durante gli accessi, le ispezioni e le verifiche compiute dalla Guardia di Finanza per l’accertamento IVA e delle II DD ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 52, e del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 33, (cfr., Sez. 3, n. 1668 del 03/12/1997, Riberti, Rv. 209572).

Ne consegue come tali atti siano acquisibili non gia’ in quanto atti irripetibili di p.g. (che sin ab origine dovrebbero essere inclusi nel fascicolo per il dibattimento) ma in quanto, appunto, prove documentali, ex articolo 234 c.p.p.. Ne’, nella specie, appare ostare alla loro valorizzazione come mezzi di prova (documentali appunto) la disposizione dell’articolo 220 disp. att. c.p.p., posto che nel ricorso ci si limita ad affermare, in conformita’ astratta con tale norma, a dedurre che, ove emergano indizi di reato, gli atti necessari per l’assicurazione delle fonti di prova e per raccogliere quant’altro possa servire per l’applicazione della legge penale sono compiuti con l’osservanza delle disposizioni del codice, senza pero’ che si precisi, come sarebbe stato necessario per non rendere generica la censura, se parte di tali atti, e quale, sia eventualmente stata redatta dopo l’insorgenza degli indizi di reato con conseguente sua non utilizzabilita’. Quanto infine alla doglianza circa il fatto che l’acquisizione non sarebbe avvenuta nel contraddittorio, non se ne comprende il senso, atteso che la stessa e’ seguita, per come si evince dalla sentenza impugnata, ad una richiesta del P.M. svolta sin dall’atto di appello.

IO. Il secondo motivo e’ manifestamente infondato.

In ordine infatti all’attribuzione all’imputato della veste di amministratore di fatto delle societa’ coinvolte nel carosello, la sentenza ha motivatamente argomentato sulla base di prove essenzialmente documentali oggetto della acquisizione in grado d’appello ex articolo 603 c.p.p., si’ che tra l’altro ben si giustifica il diverso approdo cui la Corte territoriale e’ giunta rispetto all’esito assolutorio di primo grado; e’ sufficiente sul punto porre in rilievo che i giudici di appello hanno richiamato appunto, oltre alle dichiarazioni rese da (OMISSIS), amministratore di diritto della (OMISSIS) S.r.l. in ordine al fatto che fu (OMISSIS) a presentargli (OMISSIS), ovvero colui che avrebbe figurato come apparente acquirente dei beni dall’estero, l’esito delle perquisizioni e del sequestro seguiti all’accesso della Guardia di Finanza del 21/02/2007 presso l’abitazione di (OMISSIS), allorquando furono trovati, all’interno dell’autovettura di questi, timbri della (OMISSIS) e della (OMISSIS) S.r.l., ovvero rispettivamente la societa’ emittente e la societa’ utilizzatrice della fatture, documenti di trasporto emessi dalla (OMISSIS) S.r.l., modelli dell’ (OMISSIS) per versamenti e prelevamenti con apposto in calce timbro della (OMISSIS). Di qui, ovvero dalla detenzione di materiale che solo una ingerenza nella gestione delle societa’ poteva giustificare, a fronte di mancate spiegazioni alternative, la non illogica e pertanto qui insindacabile conclusione circa la riconducibilita’ all’imputato dell’amministrazione occulta o di fatto. Ne’ la sentenza di merito e’ tenuta a compiere un’analisi approfondita di tutte le deduzioni delle parti e a prendere in esame dettagliatamente tutte le risultanze processuali, essendo sufficiente che, anche attraverso una valutazione globale di quelle deduzioni e risultanze, spieghi, in modo logico ed adeguato, le ragioni del proprio convincimento sulla base di elementi di valenza decisiva (Sez. 4, n. 26660 del 13/05/2011, Caruso e altro, Rv. 250900; Sez. 5, n. 8411 del 21/05/1992, Chirico ed altri, Rv. 191488).

11. Il terzo motivo e’ inammissibile atteso che, lamentandosi una mancata motivazione sul concorso morale o materiale di (OMISSIS), si deduce, in realta’, una carenza che non e’ tale gia’ solo, concettualmente, per il fatto che a (OMISSIS) si attribuisce, come appena visto sopra, la veste appunto di amministratore di fatto e addirittura di ideatore del meccanismo frodatorio logicamente insito nella riconducibilita’ allo stesso di attivita’ poste in essere sia per la societa’ emittente che per quella utilizzatrice; ne’ puo’ rilevare la data di formale assunzione quale dipendente visto che l’accusa e’ appunto imperniata sul ruolo di amministratore di fatto (vedi pag.12 della sentenza impugnata).

12. Il quarto motivo e’ fondato.

Va premesso che la condotta del reato di cui al Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 10 quater, si caratterizza per il mancato versamento di somme dovute utilizzando in compensazione, ai sensi del Decreto Legislativo n. 241 del 1997, articolo 17, crediti non spettanti o inesistenti. Ne consegue che non e’ sufficiente, evidentemente, ad integrare il reato, un mancato versamento ma occorre che lo stesso risulti, a monte, formalmente “giustificato” da una operata compensazione tra le somme dovute all’Erario e crediti verso il contribuente, in realta’ non spettanti od inesistenti. E’ del resto, proprio la condotta, necessaria, di compensazione ad esprimere la componente decettiva o di frode insita nella fattispecie e che rappresenta il quid pluris che differenzia il reato di cui all’articolo 10 quater, rispetto ad una fattispecie di mero omesso versamento.

Cio’ posto, la sentenza di primo grado era giunta a ritenere non integrato il reato di cui al capo C) sulla base della mancata acquisizione di documenti da cui emergesse appunto la scelta di utilizzare la compensazione mensile per evitare di versare l’Iva a debito; la sentenza di appello e’ invece giunta ad opposte conclusioni ponendo in rilievo la “volontaria mancata redazione dei modelli F 24 relativi ai versamenti mensili dell’Iva”, redazione invece necessaria, ha aggiunto la sentenza, con modalita’ on line, per societa’ che abbiano un fatturato superiore ad euro 516.456,90; tale omissione, dunque, sarebbe appunto stata finalizzata “a non rendere trasparente la compensazione indebitamente effettuata…”. Sennonche’, tale motivazione non appare pertinente con riferimento al dato, ritenuto decisivo dalla sentenza di primo grado, della mancanza di prova in ordine alla effettuata compensazione quale necessario presupposto del mancato versamento, posto che, quali che siano state le ragioni del mancato utilizzo dei modelli F 24 e del meccanismo on line di redazione, la stessa sentenza impugnata non da atto di alcun elemento indicativo della intervenuta compensazione; tanto che l’ammontare dell’evasione viene dedotto in definitiva dalla Corte territoriale da un “prospetto redatto dalla Guardia di Finanza” che, per come rappresentato in sentenza, non appare ancora una volta fornire elementi in ordine al dato decisivo.

Di qui, a fronte della contestazione del reato di cui all’articolo 10 quater, rimasta inalterata per tutto il corso del giudizio, il necessario annullamento senza rinvio della sentenza impugnata per insussistenza del fatto, prevalente sulla pur maturata prescrizione in data 16/11/2014.

13. Il quinto motivo, con cui si pretende anzitutto che le fatture passive intestate alla (OMISSIS) non potrebbero rientrare nella documentazione oggetto della condotta di occultamento e distruzione di cui all’articolo 10 cit. contestata al capo E), e’ infondato; un tale assunto appare contrastare, in primo luogo, con la generale indicazione della norma, che, nel riferirsi ai documenti di cui e’ obbligatoria la conservazione, legittima gia’ di per se’ una lettura comprensiva anche delle fatture passive, posto che, a norma del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 22, comma 3, devono essere conservate non solo le fatture emesse ma anche quelle ricevute; e del resto, sul piano della ratio della previsione, gia’ ricollegato da questa Corte alla tutela del bene giuridico rappresentato dall’interesse statale alla trasparenza fiscale del contribuente (Sez. 3, n. 3057 del 14/11/2007, Lanteri, Rv. 238613), le fatture passive, oltre ad incidere comunque sulla ricostruzione dei redditi del destinatario delle fatture, in quanto rappresentative di costi sostenuti, sono dimostrative di un reddito in capo all’emittente; non e’ quindi esatto, come sostenuto dal ricorrente, che la loro inclusione nello spettro della documentazione considerata dalla norma colliderebbe con la necessaria previsione del dolo specifico, atteso che quest’ultimo consiste testualmente non solo nel fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto ma altresi’ nel consentire l’evasione a terzi.

Peraltro, poiche’, nella specie, come si trae dalla sentenza impugnata, l’imputato ha simultaneamente esercitato le funzioni di amministratore di fatto e della societa’ emittente e della societa’ destinataria delle fatture, non potrebbe non dirsi sussistente, in realta’, ancor prima del fine di consentire ad altri l’evasione, il fine di evadere.

Parimenti infondato e’ poi il motivo laddove si contesta la non compatibilita’ della condotta di distruzione od occultamento delle fatture attive con la natura meramente “cartiera” della (OMISSIS); la sentenza impugnata ha infatti posto in rilievo il rinvenimento nel computer della utilizzatrice (OMISSIS) Srl di un file contenente la fattura n. (OMISSIS) del 15/02/2007 emessa dalla (OMISSIS) nei confronti della suddetta (OMISSIS) srl a dimostrazione del fatto che le fatture attive, create per dare una parvenza di realta’ ad operazioni commerciali di fatto inesistenti, venivano formate in realta’ nella sede dell’acquirente nella cui gestione era di fatto coinvolto, come gia’ visto sopra, (OMISSIS); sicche’ il mancato rinvenimento delle stesse appare essere stato correttamente interpretato dalla Corte territoriale come elemento di prova del loro occultamento o della loro distruzione.

14. Il sesto motivo e’ manifestamente infondato. La entita’ della pena irrogata, in essa compresi l’individuazione della pena base nonche’ l’individuazione dell’aumento a titolo di continuazione, e’ stata motivatamente tratta, oltre che dai precedenti specifici dell’imputato, dall’entita’ dell’evasione fiscale frutto del sistema fraudolento orchestrato in un ruolo di artefice, si’ che ogni censura sul punto non puo’ che essere disattesa.

Quanto alla lamentata discrasia temporale consistente nel fatto che il reato sarebbe iniziato prima dell’assunzione di (OMISSIS) nell’ (OMISSIS), la stessa e’ evidentemente basata sul mero dato formale dell’assunzione, come tale irrilevante a fronte del ruolo di amministratore “di fatto” addebitato.

15. E’ invece fondato l’ultimo motivo con cui si censura la violazione dell’articolo 99 c.p., u.c., secondo cui, in nessun caso, l’aumento di pena per effetto della recidiva puo’ superare il cumulo delle pene risultante dalle condanne precedenti alla commissione del nuovo delitto non colposo. Nella specie, infatti, considerata quale data-limite quella dell’aprile 2007 di cui al capo E) dell’imputazione, appaiono, dall’esame del certificato penale in atti, essere state considerate dalla Corte territoriale, sentenze di condanna passate in giudicato successivamente ad essa che, invece, in osservanza della regola di cui sopra, andavano escluse dal cumulo delle pene quali limite non superabile dall’aumento di pena per la recidiva. Di qui, effettivamente, un irrogato aumento di anni due di reclusione in luogo di un massimo irrogabile pari a giorni venticinque quale risultato del ragguaglio di 6.198 euro.

16. Deve peraltro prendersi atto della intervenuta, nel frattempo, prescrizione dei reati sub B), limitatamente alle condotta relativa all’anno di imposta 2005, sub D) e sub E), essendo il relativo termine rispettivamente maturato, considerata la sospensione di giorni sessanta dal 08/10/2010 per contestuale impegno professionale del Difensore, in data 30/06/2014, in data 15/10/2014 e nel dicembre 2014.

La sentenza va, conclusivamente, annullata senza rinvio relativamente al reato di cui al capo C) perche’ il fatto non sussiste, e relativamente ai reati sub B), limitatamente all’anno d’imposta 2005, D) ed E) perche’ estinti per prescrizione, dovendo il ricorso essere rigettato quanto al resto con conseguente annullamento con rinvio ad altra Sezione della Corte d’Appello di Bologna per la determinazione della pena per i residui reati sub B) limitatamente al periodo d’imposta 2006, e sub F) dell’imputazione; nel procedere a tale determinazione la Corte terra’ peraltro, conto, quanto all’aumento per la recidiva, dei rilievi svolti sopra suo 15.

Annulla la sentenza impugnata senza rinvio relativamente al reato di cui al capo C) (Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 10 quater) perche’ il fatto non sussiste; relativamente ai reati sub B) (articolo 5, D. cit. per le imposte 2005), sub D) (articolo 8 D. cit.) e sub E) (articolo 10 D. cit.) perche’ estinti per prescrizione. Rigetta nel resto il ricorso ed annulla la sentenza impugnata per la determinazione della pena per i reati sub B) (per il periodo d’imposta 2006) e sub F) con rinvio ad altra Sezione della Corte d’Appello di Bologna.