Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 29 ottobre 2014, n. 22920. In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presunzione legale relativa posta dall'art. 32 d.P.R. n. 600/1973 vincola l'ufficio ad assumere per certo che i movimenti bancari effettuati sui conti correnti intestati al contribuente siano a lui imputabili, senza che risulti necessario procedere all'analisi delle singole operazioni, la quale è posta a carico del contribuente, in virtù dell'inversione dell'onere della prova. Pertanto, il contribuente deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili

REPUBBLICA ITALIANA

1. A seguito di una verifica fiscale condotta dalla G.d.F. di Porto Torres, alla s.n.c. (OMISSIS), nonche’ ai soci della medesima venivano notificati distinti avvisi di accertamento a mezzo dei quali l’amministrazione procedente, sull’assunto che in sede di verifica era emerso un flusso di movimentazioni bancarie che non trovavano riscontro nella contabilita’ aziendale, procedeva a rettificare gli imponibili dichiarati da ciascun interessato, liquidava le maggiori imposte dovute ed irrogava le corrispondenti sanzioni.
L’appello, avverso la sentenza di primo grado che ne aveva respinto il ricorso, proposto dai contribuenti, che si dolevano della ritenuta attendibilita’ delle conclusioni tratte dai verificatori, nonche’ del mancato abbattimento, sui ricavi presunti, dei costi, era disatteso dalla CTR Sardegna con la sentenza qui impugnata quanto alla prima doglianza, e cio’ sulla base della considerazione che l’accertamento era stato operato sulla scorta dei dati bancari ed alla luce della presunzione relativa di pertinenza all’impresa delle corrispondenti operazioni , nonche’ del fatto che quelle operazioni non erano state inserite nell’ordinaria contabilita’ , come dimostrato dal controllo effettuato per ogni singola operazione attraverso il riscontro del libro giornale e partitario dei conti , i cui esiti avevano evidenziato un massiccio fatto di evasione sistematicamente realizzata con l’omessa contabilizzazione di una parte delle operazioni dell’impresa . L’appello era viceversa accolto in relazione alla seconda doglianza, atteso che i verificatori avevano proceduto alla rettifica degli imponibili trascurando altri componenti, in particolare i costi e le spese , sicche’, dovendo corrispondere alla ricostruzione induttiva dei ricavi un’incidenza percentualizzata dei costi ed apparendo questa determinabile, in ragione di quanto notoriamente emergente da pubblicazioni scientifiche, scritti del settore e simili, precedenti di giurisprudenza , nella misura del 75%, andavano detratti dai maggiori ricavi della s.n.c. (OMISSIS).. costi e spese percentualizzati nella misura del 75% .
La cassazione di detta sentenza e’ ora chiesta da entrambe le parti,
dall’Agenzia, facendo valere due motivi di ricorso, e dai contribuenti con un mezzo affidato a cinque motivi.
La parte privata resiste altresi’ con controricorso.

2.1. Riuniti i processi a mente dell’articolo 335 c.p.c., con il primo motivo di ricorso, che non e’ affetto dalla preliminare inammissibilita’ eccepita dalla controparte essendo riportati i termini essenziali della vicenda in adesione al precetto della sommarieta’ di cui all’articolo 366 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia impugnante si duole della violazione di legge che i giudici di appello avrebbero consumato per gli effetti dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in relazione al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, e all’articolo 2697 c.c., disponendo l’abbattimento dei ricavi accertati in ragione dei costi presunti, ancorche’ si trattasse di accertamento bancario ed il principio che cio’ prevede sia stato elaborato dalla giurisprudenza per l’accertamento induttivo puro, sicche’ sarebbe stato percio’ onere della parte provare gli eventuali maggiori costi sostenuti , senza che nessuna deduzione presuntiva di spese potesse essere operata dal giudice .
2.2. Il motivo e’ fondato.
Il Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1972, articolo 32, comma 1, n. 2, vigente ratione temporis, – ma in parte qua la norma non ha subito nel tempo sostanziali mutamenti – prevedeva nella parte che interessa che gli uffici delle imposte possono invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti, anche relativamente ai rapporti ed alle operazioni, i cui dati, notizie e documenti siano stati acquisiti a norma del numero 7), o rilevati a norma dell’articolo 33, secondo e terzo comma. I singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresi’ posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreche’ non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni .
La norma, com’e’ noto, introduce una presunzione legale (2895/13; 16650/11; 14675/06), in base alla quale sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari si reputano imputabili a ricavi, non essendo invero arbitrario come si e’ osservato nel respingere le obiezioni di costituzionalita’ sollevate nei suoi riguardi ipotizzare che i prelievi ingiustificati dei conti correnti bancari effettuati da un imprenditore siano stati destinati all’esercizio dell’attivita’ d’impresa e siano quindi considerati, detratti i relativi costi, in termini di reddito imponibile (13036/12). In ragione di cio’ la presunzione che si realizza determina un inversione nell’onere della prova (18081/10; 4589/09; 7766/08) che esige la prova specifica della non imponibilita’ dei movimenti finanziari (1418/13), ed a fronte della quale, va quindi contrapposta una prova, non un’altra presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere generale, ne’ e’ possibile ricorrere all’equita’ (13035/12; 10578/ 11; 25365/07). La presunzione legale relativa posta dall’articolo 32 citato in altri termini, vincola l’ufficio ad assumere per certo che i movimenti bancari effettuati sui conti correnti intestati al contribuente siano a lui imputabili, senza che risulti necessario procedere all’analisi delle singole operazioni, la quale e’ posta a carico del contribuente, in virtu’ dell’inversione dell’onere della prova. Il contribuente deve dimostrare, pertanto, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilita’ di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili. In particolare, si e’ precisato, con specifico riferimento all’abbattimento dei costi, questo assetto normativo, segnato dal peculiare onere probatorio cui e’ chiamato a rispondere il contribuente, esclude che si debba procedere alla deduzione presuntiva di oneri e costi deducibili, essendo posto a carico del contribuente l’onere di indicare e provare eventuali specifici costi deducibili (14675/06), e questo anche perche’ una considerazione d’esperienza porta a credere, all’atto di ribadire il concetto che la prova che deve essere offerta dal contribuente e’ una prova piena e non un’altra presunzione ovvero un’affermazione di carattere generale, che si occultino i ricavi ma non i costi, sicche’ non sempre a ricavi occulti corrispondono costi occulti, mentre a ricavi occulti possono accompagnarsi costi dichiarati in misura maggiore del reale (18016/05). Cio’ detto, e’ dunque inoppugnabile l’errore di diritto compiuto dal giudice territoriale nell’operare in difetto di ogni indicazione probatoria sul punto l’abbattimento percentuale dei ricavi presunti in base alle movimentazioni dei conti bancari riconducibili all’attivita’ di impresa, disposto in ragione di una valutazione presuntiva di costi che la parte non solo non ha dimostrato neppure indiziariamente, ma neppure aveva allegato nel difendersi e contestare i rilievi dell’ufficio, in tal modo lasciando inevaso l’onere probatorio che anche riguardo al tema dei costi, non meno di quello concernente piu’ in generale la concludenza dell’accertamento, l’articolo 32 citato nell’interpretazione del diritto vivente pone incontrovertibilmente a suo carico.
2.3. L’accoglimento del primo motivo del ricorso erariale e la conseguente cassazione della sentenza che da cio’ discende rende superflua la disamina del secondo motivo che puo’ andare percio’ assorbito a mezzo del quale l’Agenzia intendeva far valere, peraltro in via gradata, un vizio di motivazione ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, dal momento che, nel motivare l’abbattimento nei termini riferiti, la CTR non spiega in alcun modo come sia pervenuta alla spropositata stima dei costi in misura del 75% .
3.1. Venendo percio’ al ricorso della parte privata, con il primo motivo si imputa alla sentenza gravata ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione o falsa applicazione di legge in relazione al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 1, poiche’ il giudice di appello, attribuendo rilevanza decisiva alla circostanza che le movimentazioni bancarie non avessero trovato giustificazione nella contabilita’ sociale, ha interpretato o, comunque, applicato la norma in questione come se la prova del superamento della presunzione di ricavo dei prelevamenti debba essere riferita soltanto alla riportabilita’ dei prelevamenti stessi ai dati contabili e non anche per il solo fatto dell’indicazione dei beneficiari percettori dei singoli prelevamenti .
3.2. Il motivo e’ infondato.
Va qui in parte ripreso il discorso relativo al primo motivo del ricorso erariale e va dunque ribadito che la presunzione legale, scaturente dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 1, n. 2, dell’imputabilita’ a ricavi dei prelevamenti effettuati sui conti correnti ad essa riconducibili, determina un’inversione dell’onere della prova in base alla quale, fermo il potere dell’ufficio di desumere dai dati e notizie emersi in sede di verifica bancaria gli elementi presuntivi per imputare le movimentazioni prive di giustificazione a ricavi occulti, spetta al contribuente provare in maniera specifica e non generica la non imponibilita’ delle corrispondenti operazioni, provvedendo in particolare ad indicare i beneficiari di ciascuna di esse. Piu’ esattamente, come si e’ affermato da questa Corte, la prova liberatoria, per il contribuente, si commisura alla natura ed alla consistenza degli elementi indiziali contrari impiegati dall’amministrazione (7329/03), la cui concludenza e’ tuttavia compito del giudice valutare in rapporto agli elementi risultanti dai conti correnti, per verificare, attraverso i riscontri possibili (date, importi, tipo di attivita’, soggetti coinvolti), se ed eventualmente a quali operazioni la documentazione fornita dal contribuente si riferisca, cosi’ da escludere dal calcolo dell’imponibile soltanto quanto risultante dai singoli movimenti bancari (16650/11). E la valutazione di quegli elementi a cui e’ chiamato il giudice di merito, postula un apprezzamento eminentemente fattuale che solo il giudice del merito e’ legittimato ad effettuare, in quanto compete solo a lui nell’osservanza del principio del prudente apprezzamento delle prove stabilire se la presunzione legale invocata dall’ufficio per ritenere che i prelevamenti bancari occultino ricavi non dichiarati regga il confronto con le allegazioni probatorie compiute in senso opposto dalla parte, sfociando l’esito in un giudizio sul fatto che non e’ censurabile in cassazione se non per un vizio di motivazione (19947/09).
Vi e’ dunque ragione per disattendere il merito della censura che la parte muove alla sentenza impugnata in guisa di violazione di legge, la CTR essendosi mossa esattamente entro il perimetro delineato allorche’, facendo esercizio dei poteri che gli competono in quanto giudice del fatto, ha proceduto alla valutazione delle risultanze istruttorie fatte valere dagli impugnanti, nella forma segnatamente di quanto emergente dalle conclusioni della perizia di parte, e ne ha escluso in quell’ambito ogni diretta incidenza sull’accertamento operato dall’ufficio, formulando in tal modo un giudizio sul fatto che e’ pienamente rispettoso del denunciato parametro normativo.
4.1. Il secondo motivo attiene al vizio di motivazione che inficerebbe il pronunciamento del giudice territoriale l’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sotto il profilo della sua omissione, perche’, malgrado la produzione in appello dei documenti intesi a dimostrare il collegamento tra le risultanze bancarie la documentazione contabile fiscale , il giudice di appello ha confermato la sentenza di primo grado sulla base della perizia prodotta in quella sede, senza peraltro tenere minimamente conto dei (ed anzi neppure menzionando i) quattro dossier prodotti nel giudizio… allo scopo di ricollegare ciascuna movimentazione bancaria al corrispondente foglio di p.v.c. e alla contabilita’ fiscale .
4.2. Il motivo e’ pregiudizialmente affetto da plurime ragioni di inammissibilita’.
La censura e’ invero generica ed in tal modo contravviene al precetto della specificita’ dei motivi, risultando la sua prospettazione frutto di un’articolazione argomentativa che omette di offrire indicazioni precise sui documenti prodotti e non vagliati dal giudice territoriale ed in particolare sul loro contenuto, in tal modo precludendo al giudice di legittimita’ la necessaria verifica circa la loro conferenza rispetto alla specie in giudizio e vieppiu’ circa la loro idoneita’ ad evidenziare l’insorgenza di eventuali momenti di criticita’ nel complessivo ragionamento dispiegato dal giudice territoriale.
La censura non e’ poi rispettosa del principio di autosufficienza, risultando la sua prospettazione, proprio in ragione del profilo teste’ accennato, priva del necessario apporto espositivo, non essendosi indicati, riproducendone o trascrivendone il contenuto, quali elementi di prova il giudice avrebbe omesso di considerare per pervenire alla reiezione del gravame sul punto ed in ragione dei quali si possa sostenere che l’impugnata decisione non sia assistita da congrua ed adeguata motivazione.
La censura, laddove si duole degli effetti che l’omissione imputata ai primi giudici comporta quanto al merito delle difese di parte, mostra inoltre di non percepire i limiti del giudizio di legittimita’ che non e’ un terzo grado del giudizio di merito (SS.UU. 7931/13) e non costituisce il luogo in cui sia possibile una rinnovazione del giudizio di fatto compiuto in quell’ambito i cui esiti la parte non abbia ritenuto per se’ soddisfacenti (12264/14), essendo in questa sede esperibile solo il controllo sulla legalita’ e, nel caso specifico, sulla logicita’ del pronunciamento impugnato, e non gia’ una rivalutazione in fatto di quanto deciso dai primi giudici sfavorevolmente alla parte.
5.1. Violazione di legge ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in relazione all’articolo 115 c.p.c., si lamenta con il terzo motivo, atteso che la CTR, pronunciandosi nei riferiti termini quanto alla richiesta di c.t.u. volta a verificare la corrispondenza tra movimentazioni bancarie e documentazione fiscale, e’ venuta a privare parte contribuente del diritto… di dimostrare attraverso una… consulenza tecnica… questa ricongiunzione in modo tale da soddisfare l’assolvimento dell’onere probatorio posto legalmente a carico della parte contribuente .
Con il quarto motivo si fa valere, questa volta come vizio di motivazione ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il medesimo rilievo di cui sopra, atteso che se il giudice del merito avesse considerato, ammettendola, la richiesta di c.t.u., essa avrebbe portato con assoluta certezza ad una ricostruzione del fatto specularmente opposta a quella adottata .
5.2. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto si rivelano astretti da un comune oggetto, sono entrambi infondati.
Va al riguardo osservato – e questo con particolare riferimento alla censura svolta con il terzo motivo – che l’ammissione delle prove e’ rimessa al prudente apprezzamento del giudice del merito, la cui pronuncia si sottrae di regola a censura in sede di legittimita’ se e’ sorretta da congrua motivazione, da cui emergono le ragioni del provvedimento adottato in base alle quali appare superfluo l’esperimento di quei mezzi istruttori, perche’ irrilevanti ai fini della decisione. In particolare questo assunto ha trovato modo di essere ribadito con riguardo all’istanza di c.t.u. in quanto anche il giudizio sulla necessita’ ed utilita’ di far ricorso allo strumento della consulenza tecnica rientra nel potere discrezionale del giudice del merito, la cui decisione e’, di regola, incensurabile in Cassazione (4853/07). Il principio in parola va tuttavia contemperato con l’altro principio secondo cui il giudice deve sempre motivare adeguatamente la decisione adottata su una questione tecnica rilevante per la definizione della causa; ne consegue che, quando il giudice disponga di elementi istruttori e di cognizioni proprie, integrati da presunzioni e da nozioni di comune esperienza, sufficienti a dar conto della decisione adottata, non puo’ essere censurato il mancato esercizio di quel potere, mentre se la soluzione scelta non risulti adeguatamente motivata, e’ sindacabile in sede di legittimita’ sotto l’anzidetto profilo (72/11). Ne discende, piu’ sinteticamente, che il giudice e’ tenuto a motivare il rigetto della c.t.u. (9379/11), ma l’eventuale provvedimento negativo non puo’ essere censurato in sede di legittimita’ quando risulti che gli elementi di convincimento per disattendere la richiesta della parte siano stati tratti dalle risultanze probatorie gia’ acquisite e valutate con un giudizio immune da vizi logici e giuridici (722/97).
A tanto si e’ rettamente attenuta la CTR con la sentenza qui impugnata poiche’, provvedendo negativamente in ordine all’istanza di parte che intendeva eclissare la pretesa dell’ufficio dimostrando a mezzo dell’invocata c.t.u. che ogni prelevamento, asseritamente reputato ricavo non dichiarato, disponeva in realta’ di un beneficiario, lo ha fatto motivatamente affermando che la consulenza che la parte aveva prodotto con l’intenzione di rafforzare la corrispondente istanza istruttoria, non offre elementi di segno contrario , perche’ non contraddice i risultati del controllo analitico operato dall’ufficio, in particolare perche’ dopo le ordinarie voci quali data, dare-avere, ecc, nella colonna giustificazione contabile manca affatto, oltre generiche osservazioni del consulente, ogni collegamento diretto, concreto tra le singole operazioni in argomento e la documentazione fiscale . Sicche’ coerentemente il rigetto dell’istanza e’ spiegato con la ragione che, non essendo stata la parte stessa in grado di dare una compiuta dimostrazione del proprio assunto, si tratterebbe di un accertamento inutile e dilatorio . Con cio’ trova, dunque, puntuale soddisfazione l’obbligo motivazionale che sovrasta il giudice di merito all’atto di rigettare un’istanza di c.t.u., ma non meno, nelle parole in cui la CTR giudica i risultati della verifica bancaria per le modalita’ seguite dagli operanti del tutto rassicuranti , pure quell’ulteriore profilo che mette la decisione al riparo del denunciato vizio di motivazione assicurando che la sua adozione riscuota il conforto degli elementi istruttori acquisiti alla trattazione ed oggetto del positivo sindacato giurisdizionale.
6.1. Il quinto motivo svolto in via subordinata denuncia violazione dell’articolo 112 c.p.c., ex articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4, perche’, pur riducendo l’ammontare dei ricavi accertati nella misura sopra riportata, il giudice di appello non ha esplicitamente esteso la statuita riduzione nei confronti degli accertamenti per i redditi da partecipazione e riguardo a tutti i provvedimenti irrogativi di sanzioni parametrati ai maggiori imponibili e alle maggiori imposte accertate in capo alla societa’ .
6.2. Il motivo e’ doppiamente inammissibile.
Per un lato si tratta invero di questione nuova non precedentemente prospettata nei precedenti gradi di giudizio e non sottoposta percio’ al vaglio del giudice di appello, avanti al quale, come si apprende dalla narrativa della sentenza opposta, si era dedotta l’inattendibilita’ dei risultati cui e’ pervenuta la Guardia di Finanza a conclusione dei suoi controlli e la necessita’ di ridurre i ricavi presunti dei costi affrontati per la produzione del reddito . La sua introduzione per la prima volta in questa sede urta dunque contro il consolidato principio affermato da questa Corte secondo cui non sono prospettabili, per la prima volta, in sede di legittimita’ le questioni non appartenenti al tema del decidere dei precedenti gradi del giudizio di merito, ne’ rilevabili di ufficio (17041/13; 19164/07; 7981/07), posto che il giudizio di cassazione ha per oggetto solo la revisione della sentenza in rapporto alla regolarita’ formale del processo ed alle questioni di diritto proposte (4087/12). E poi appena il caso di aggiungere sempre sotto questo profilo, anche perche’ la parte asserisce di aver espressamente richiesto, oltre all’annullamento degli atti impositivi veri e propri, anche l’annullamento dei provvedimenti irrogativi delle sanzioni conseguenti , che l’allegazione in parola si espone anche al rilievo della mancanza di autosufficienza del ricorso, non avendo il ricorrente proprio in ragione del resto della novita’ della questione neppure indicato dove e quando essa sia stata prospettata nel corso dei pregressi gradi di giudizio, laddove al contrario e’ suo onere precipuo di indicare in quale specifico atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Suprema Corte di controllare ex actis la veridicita’ di tale asserzione prima di esaminare il merito della suddetta questione (SS.UU. 2399/14; 6230/14; 5679/14).
7. In conclusione, va accolto il primo motivo del ricorso erariale, assorbito il secondo, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e decisione della causa nel merito ex articolo 384 c.p.c., comma 2, con il rigetto del ricorso introduttivo non essendo necessari ulteriori accertamenti. Il ricorso della parte priva va invece respinto.
8. Le spese seguono la soccombenza nel giudizio di legittimita’, mentre si compensano per i gradi di merito.

La Corte Suprema di Cassazione riuniti i ricorsi 4860/09 e 5219/09 accoglie il primo motivo del ricorso erariale, dichiara assorbito il secondo, cassa l’impugnata sentenza e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo.
Respinge il ricorso dei contribuenti e li condanna al pagamento delle spese di euro 10.000,00 oltre alle somme prenotate a debito.
Compensa le spese di merito.