Il Fisco non può desumere l’inattendibilità della contabilità regolarmente tenuta sulla sola base di una verifica effettuata per campione di merci senza alcun riferimento alla situazione concreta della società contribuente

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Sommario

Corte di Cassazione, sezione tributaria, Ordinanza 13 luglio 2018, n. 18627.

La massima estrapolata:

Il Fisco non può desumere l’inattendibilità della contabilità regolarmente tenuta sulla sola base di una verifica effettuata per campione di merci senza alcun riferimento alla situazione concreta della società contribuente che aveva evidenziato “la inutilizzabilità di astratti criteri determinativi”.

Ordinanza 13 luglio 2018, n. 18627

Data udienza 8 giugno 2017

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente

Dott. GRECO Antonio – rel. Consigliere

Dott. TERRUSI Francesco – Consigliere

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere

Dott. SPENA Francesca – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA
sul ricorso 3669/2011 proposto da:
(OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS) SRL, elettivamente domiciliati in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), rappresentati e difesi dagli avvocati (OMISSIS), (OMISSIS);
– ricorrenti –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;
– resistente con atto di costituzione –
avverso la sentenza n. 403/2009 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di LECCE, depositata l’11/12/2009;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 08/06/2017 dal Consigliere Dott. ANTONIO GRECO.

FATTI DI CAUSA

La srl (OMISSIS) ed i soci (OMISSIS), (OMISSIS), nonche’ (OMISSIS) (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS), quali eredi di (OMISSIS), propongono ricorso per cassazione, con sei motivi, illustrati con successiva memoria, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia che, riuniti i giudizi, ne ha rigettato l’appello, confermando il fondamento della pretesa manifestata con gli avvisi di accertamento, ai fini dell’IRPEG, dell’IVA, dell’IRAP e dell’IRPEF per l’anno 2003, con i quali era stata contestata l’omessa contabilizzazione di corrispettivi, e l’illegittima detrazione di costi.
La CTR, con riguardo all’accertamento del reddito della societa’ ha in particolare ritenuto che non rilevava che l’ufficio non avesse formulato alcuna formale contestazione sull’attendibilita’ delle scritture, ma avesse “presunto, alla stregua del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, lettera d), nel contesto di accertamento induttivo fondato sulla disamina (analitica) di tali scritture, che sussistessero attivita’ non dichiarate che necessariamente implicavano l’inattendibilita’ delle loro risultanze. La fondatezza dell’esito dell’accertamento non e’ determinata dalla mera inverosimiglianza che a ricavi di ben Euro 2.469.169 corrispondesse un utile di esercizio di soli Euro 938 – elemento ex se idoneo a determinare il sospetto di evasione -, ma dal procedimento analitico utilizzato per pervenire alla formulazione dell’argomentazione presuntiva, “qualificata” perche’ grave e precisa (vds. da ultimo, Cass. 6.8.2009, n. 18020), ovvero le percentuali di ricarico concretamente applicate dall’azienda, emerse dal confronto fra i prezzi di acquisto e di vendita dei prodotti, raccolti in gruppi omogenei, prevalentemente commercializzati dall’impresa, e non gia’ – di contro alle assolutamente assertive e contestate deduzioni degli atti d’appello – da studi o da medie di settore. In tale contesto probatorio, lungi dal dimostrare, in concreto, la infondatezza o la erroneita’ sotto il profilo del quantum del criterio presuntivo adottato, secondo onere pacificamente… a suo carico, gli appellanti si sono limitati a rappresentare la inutilizzabilita’ di astratti criteri determinativi, irriferibili al concreto modus operandi dell’ufficio accertatore”.
L’Agenzia delle entrate ha depositato atto di costituzione al fine di ricevere l’avviso di fissazione dell’udienza di discussione della causa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Occorre anzitutto rilevare che l’Agenzia delle entrate, in data 16 gennaio 2013, premesso che la Direzione provinciale di Lecce aveva comunicato che (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS) avevano presentato domanda di definizione della controversia, ai sensi del Decreto Legge n. 98 del 2011, articolo 39, comma 12, (che richiama la L. n. 289 del 2002, articolo 16), versando tutte le somme dovute, ha avanzato istanza di estinzione del giudizio nei loro confronti, ai sensi della L. n. 289 del 2002, articolo 16, comma 8, allegando la comunicazione di regolarita’.
Ritiene il Collegio che l’istanza vada accolta, dichiarando l’estinzione del giudizio nei confronti dei tre contribuenti.
Col primo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, lettera d), e degli articoli 2727 e 2729, assume che li giudice di merito non potesse applicare, in presenza di scritture contabili regolarmente tenute, il metodo degli indici di ricarico senza tenere in alcuna considerazione la realta’ storica in cui la societa’ contribuente operava e le circostanze concrete addotte dalla ricorrente, “presunzioni semplici” di uguale natura di quelle utilizzate dall’ufficio accertatore.
Il motivo e’ fondato, per avere la sentenza impugnata riprodotta appena supra – desunto l’inattendibilita’ delle risultanze di una contabilita’ regolarmente tenuta sulla sola base di una verifica effettuata per campione di merci e su indici di redditivita’ media del settore, non meglio specificati, senza alcun rifermento alla situazione concreta della societa’ contribuente, che pure aveva rappresentato “la inutilizzabilita’ di astratti criteri determinativi”.
Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, infatti, “in presenza di scritture contabili formalmente corrette, non e’ sufficiente, ai fini dell’accertamento di un maggior reddito d’impresa, il solo rilievo dell’applicazione da parte del contribuente di una percentuale di ricarico diversa da quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza – posto che le medie di settore non costituiscono un “fatto noto”, storicamente provato, dal quale argomentare, con giudizio critico, quello ignoto da provare, ma soltanto il risultato di una estrapolazione statistica di una pluralita’ di dati disomogenei, risultando quindi inidonee, di per se’ stesse, ad integrare gli estremi di una prova per presunzioni -, ma occorre, invece, che risulti qualche elemento ulteriore – tra cui anche l’abnormita’ e l’irragionevolezza della difformita’ tra la percentuale di ricarico applicata dal contribuente e la media di settore – incidente sull’attendibilita’ complessiva della dichiarazione, ovverosia la concreta ricorrenza di circostanze gravi, precise e concordanti” (ex multis, Cass. n. 26388 del 2005, n. 27488 del 2013).
Col secondo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articoli 39 e 40, e del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 54, assume che l’ufficio non potesse legittimamente determinare in maniera induttiva il reddito accertato sulla base di presunzioni semplici e senza cercare in concreto alcun riscontro probatorio del risultato cosi’ determinato: nell’avviso di accertamento vi sarebbe un espresso riferimento agli studi di settore per il 2003 e in seguito alla constatazione che dagli studi di settore SM21F applicati all’impresa risultava un indice di ricarico non coerente con quelli previsti nel modello GERICO, procedendosi cosi’ ad un ricalcolo del reddito di impresa con l’applicazione di percentuali di ricarico medie del settore.
Il motivo e’ fondato, ove si ritenga che l’accertamento e’ stato compiuto mediante al ricorso agli studi di settore.
Questa Corte ha infatti chiarito che “l’Amministrazione finanziaria non e’ legittimata a procedere all’accertamento induttivo, al di fuori delle ipotesi tipiche previste dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 39, comma 1, lettera d), e del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 54, allorche’ si verifichi un mero scostamento non significativo tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore di cui al Decreto Legge 30 agosto 1993, n. 331, articolo 62 bis, conv. con modif. dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, ma solo quando venga ravvisata una “grave incongruenza” secondo la previsione del successivo articolo 62 sexies, trovando riscontro la persistenza di tale presupposto – nel quadro di una lettura costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacita’ contributiva – anche dalla L. 8 maggio 1998, n. 146, articolo 10, comma 1, il quale, pur non contemplando espressamente il requisito della grave incongruenza, compie un rinvio recettizio al menzionato Decreto Legge n. 331 del 1993, articolo 62 sexies: nella specie, la S.C., confermando la sentenza di merito, ha ritenuto non grave uno scostamento nella misura del sette percento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli desumibili dai parametri previsti dagli studi di settore” (Cass. n. 20414 del 2014. Quanto all’ambito applicativo della disciplina, Cass. n. 26481 del 2014 ha in particolare precisato che “l’accertamento induttivo fondato sul mero divario, a prescindere dalla sua gravita’, tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto risultante dagli studi di settore e’ legittimo solo a decorrere dal 1 gennaio 2007, in base alla L. 27 dicembre 2006, n. 296, articolo 1, comma 23, che non ha portata retroattiva, trattandosi di norma innovativa e non interpretativa, in quanto, con l’aggiunta di un inciso, ha soppresso il riferimento alle “gravi incongruenze”, prima operato tramite il rinvio recettizio al Decreto Legge 30 agosto 1993, n. 331, articolo 62 sexies, comma 3, convertito, con modificazioni, nella L. 29 ottobre 1993, n. 427″).
Con il terzo motivo, denunciando violazione degli articoli 2722 e 2729 c.c., contestano la modalita’, il metodo e la legittimita’ delle operazioni di determinazione della campionatura dei prodotti e delle conseguenti percentuali di ricarico.
Il motivo sembra assorbito dall’accoglimento delle due censure che precedono.
Con il quarto motivo, denunciando la violazione della L. n. 241 del 1990, articolo 3, e della L. n. 212 del 2000, articolo 7, si duole della mancata allegazione del verbale di contestazione all’avviso di accertamento dei soci, che determinerebbe la nullita’ degli avvisi di accertamento impugnati; con il quinto motivo formula l’analoga censura sotto il profilo della insufficiente e contraddittoria motivazione.
I due motivi, da trattare congiuntamente in quanto legati, sono infondati, ove si consideri che nell’accertamento delle imposte sui redditi,” l’obbligo di porre il contribuente in condizione di conoscere le ragioni dalle quali deriva la pretesa fiscale, sancito dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 42, come modificato dal Decreto Legislativo 26 gennaio 2001, n. 32, articolo 1, e’ soddisfatto dall’avviso di accertamento dei redditi del socio che rinvii “per relationem” a quello riguardante i redditi della societa’, ancorche’ solo a quest’ultima notificato, in quanto, da un lato, l’obbligo di motivazione e’ assolto anche mediante il riferimento ad elementi di fatto offerti da atti nella conoscibilita’ del destinatario, e, dall’altro, il socio, ex articolo 2261 c.c., ha il potere di consultare la documentazione relativa alla societa’ e, quindi, di prendere visione dell’accertamento presupposto e dei suoi documenti giustificativi” (Cass. n. 5645 del 2014).
Si e’ poi piu’ in generale chiarito che “la L. n. 212 del 2000, articolo 7, comma 1, che si riferisce solo agli atti di cui il contribuente non abbia gia’ integrale e legale conoscenza, consente di assolvere all’obbligo di motivazione degli atti tributari anche “per relationem”, ovvero mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioe’ l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento” (Cass. n. 9323 del 2017).
Con l’ultimo motivo, denunciando insufficiente e contraddittoria motivazione, negano che la sentenza impugnata sia adeguatamente motivata nella parte in cui ha omesso di indicare il criterio mediante il quale operare, in applicazione di quanto disposto nella sentenza di primo grado, la rideterminazione dell’IVA, e chiedono a questa Corte che, “per l’effetto dichiari se sussistano validi presupposti per presumere maggiori ricavi in capo ai soci.
Il motivo sembra composto dalla somma di due distinte censure, che vanno entrambe disattese.
La prima, relativa alla rideterminazione e individuazione delle aliquote IVA, sembra non cogliere la ratio decidendi in proposito della sentenza d’appello, che ha dichiarato inammissibile la richiesta della societa’, formulata in udienza, di disporre “perizia” sulle aliquote IVA dei beni venduti, atteso che la societa’ non aveva proposto alcun motivo di gravame nei confronti della decisione di primo grado di affidare all’ufficio la analitica determinazione delle aliquote. I soci, dal canto loro – prosegue la CTR – sul punto avevano domandato al giudice d’appello soltanto di “chiarire tale aspetto”, senza dolersi specificamente della decisione di primo grado di affidare all’ufficio la analitica determinazione delle aliquote e senza rilevare che per i primi giudici la rideterminazione dell’aliquota IVA non produceva effetti sull’IRPEG societaria, e dunque anche sull’IRPEF dei soci.
“Pertanto, la richiesta difensiva, consequenziale rispetto alla doglianza non proposta, di disporre consulenza per tale determinazione e’ inammissibile”.
La seconda censura chiede sia rivisto il principio piu’ volte affermato da questa Corte in tema di presunzione di distribuzione ai soci di utili extra bilancio.
Si e’ in proposito anche di recente affermato che “nell’accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di societa’ di capitali a ristretta base partecipativa, e’ legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facolta’ per il contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano stati, invece, accantonati dalla societa’, ovvero da essa reinvestiti, non essendo comunque a tal fine sufficiente la mera deduzione che l’esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili” (Cass. n. 27778 del 2017, n. 25468 del 2015, n. 15824 del 2016).
In conclusione, il primo ed il secondo motivo del ricorso devono essere accolti, l’esame del terzo si rivela assorbito dall’accoglimento dei primi due, il quarto, il quinto ed il sesto motivo devono essere rigettati, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e la causa rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Puglia in differente composizione.

P.Q.M.

La Corte dichiara estinto il giudizio nei confronti di (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS).
Accoglie il primo ed il secondo motivo del ricorso, assorbito il terzo, e rigetta gli altri, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia, anche, per le spese alla Commissione tributaria regionale della Puglia in differente composizione.