In assenza di un rapporto di lavoro dipendente, le spese sostenute per i compensi a terzi relativamente alle prestazioni attinenti all’attività professionale non sono indicative di un significativo apporto ai fini della determinazione dell’autonoma organizzazione ai fini Irap

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Corte di Cassazione, Sezione tributaria, Ordinanza 5 luglio 2018, n. 17635.

La massima estrapolata:

In assenza di un rapporto di lavoro dipendente, le spese sostenute per i compensi a terzi relativamente alle prestazioni attinenti all’attività professionale non sono indicative di un significativo apporto ai fini della determinazione dell’autonoma organizzazione ai fini Irap. Questo perché il professionista, che si avvale della collaborazione di altri professionisti, si pone come finalità di avvalersi di reciproche competenze ovvero di farsi sostituire nell’espletamento di alcune incombenze.

Ordinanza 5 luglio 2018, n. 17635

Data udienza 18 maggio 2018

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. STALLA Giacomo Maria – Presidente

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere

Dott. FASANO Anna Maria – rel. Consigliere

Dott. DI MAJO Alessandro – Consigliere

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA
sul ricorso 4804/2011 proposto da:
(OMISSIS), elettivamente domiciliato in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), che lo rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;
– controricorrente –
e contro
MINISTERO ECONOMIA E FINANZE, AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI MILANO 1 UFFICIO CONTROLLI, AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI MILANO 1 UFFICIO TERRITORIALE DI MILANO;
– intimati –
avverso la sentenza n. 12/2010 della COMM.TRIB.REG. di MILANO, depositata il 03/02/2010;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18/05/2018 dal Consigliere Dott. ANNA MARIA FASANO.

FATTO E DIRITTO

RITENUTO CHE:
(OMISSIS) impugnava innanzi alla CTP di Milano l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) con il quale il l’Ufficio, rettificando la dichiarazione mod. unico presentata per l’anno di imposta 2002, accertava una maggiore IRAP per Euro 5.468,00 ed irrogava le relative sanzioni, eccependo l’assenza, nella propria attivita’ di “consulenza ingegneristica”, dei presupposti di imposizione previsti dalle disposizioni di cui al Decreto Legislativo n. 446 del 1997, articolo 2, con particolare riguardo all’esercizio di una attivita’ autonomamente organizzata. La CTP, rigettava il ricorso. Il contribuente spiegava appello innanzi alla CTR della Lombardia che respingeva il gravame, con sentenza n. 12/15/10. (OMISSIS) ricorre per cassazione, svolgendo due motivi, illustrati con memorie. L’Agenzia delle entrate si e’ costituita con controricorso.
CONSIDERATO CHE:
1. Con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza impugnata, denunciando violazione e falsa applicazione del Decreto Legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, articolo 2, nonche’ per insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (articolo 360 c.p.c., nn. 3, e 5), formulando il seguente quesito ai sensi dell’articolo 366 bis c.p.c.: “La Commissione Tributaria Regionale di Roma, peraltro partendo dall’erroneo presupposto che trattavasi di imposta chiesta a rimborso dal contribuente, ha ravvisato la sussistenza dell’autonoma organizzazione e, dunque, la conseguente assoggettabilita’ ad IRAP in forza del principio recato dal Decreto Legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, articolo 2, pur in assenza di analisi quantitativa dell’organizzazione posta in essere dal professionista. Stabilisca, quindi, la Suprema Corte se, nel caso di specie – e alla luce della consolidata giurisprudenza sia di merito che di legittimita’ – l’attivita’ di lavoro autonomo svolta dallo stesso ricorrente in assenza di complessa organizzazione strutturale e personale integri il requisito dell’autonoma organizzazione rilevante ai fini del presupposto impositivo, anche in considerazione dell’avvenuto sostenimento di spese necessarie e strumentali per lo svolgimento dell’attivita’ stessa, proprio perche’ questa non puo’ essere esercitata in assenza di strumenti logistici e tecnici, seppure minimi”.
2. Con il secondo motivo di ricorso, si censura la sentenza impugnata, denunciando violazione e falsa applicazione dell’articolo 2697 c.c., ed insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (articolo 360 c.p.c., nn. 3 e 5), formulando il seguente quesito ai sensi dell’articolo 366 bis c.p.c.: “La Commissione Tributaria Regionale, partendo dall’erroneo presupposto che la controversia fosse stata originata da un silenzio – rifiuto formatosi a seguito dell’istanza di rimborso IRAP versata dal contribuente, ha rigettato le doglianze di parte ravvisando in capo a quest’ultimo l’omesso assolvimento dell’onere probatorio, anziche’ confermare che il suddetto onere doveva essere assolto dall’Ufficio avendo, questi, assolto la pretesa impositiva in un avviso di accertamento. Stabilisca, quindi, la Suprema Corte se nel caso in cui la maggiore IRAP (e le connesse sanzioni) siano richieste mediante l’emissione di un avviso di accertamento sia l’Ufficio a dover fornire la prova della pretesa cosi’ formalizzata, sulla scorta dei principi anche civilistici (articolo 2697 c.c.) che nel processo tributario governano la ripartizione dell’onere probatorio”.
3. Va preliminarmente precisato che, nella specie, considerato che la sentenza della CTR risulta depositata in data 3.2.2010, il ricorrente non era tenuto alla formulazione del quesito di diritto, atteso che l’articolo 366 bis c.p.c., abrogato dalla L. n. 69 del 2009, articolo 47, lo imponeva in caso di impugnazione di una sentenza pubblicata tra il 2.3.2006 ed il 4.7.2009.
4. Il primo motivo di ricorso e’ fondato, per le considerazioni che seguono.
4.1. In tema di Irap, il presupposto dell’autonoma organizzazione richiesto dal Decreto Legislativo n. 446 del 1997, articolo 2, ricorre quando il professionista responsabile dell’organizzazione si avvalga della collaborazione di altri professionisti, stante il presumibile intento di giovarsi di reciproche competenze, ovvero della sostituibilita’ nell’espletamento di alcune incombenze (Cass. n. 1136 del 2017).
Il contribuente al fine di sottrarsi all’applicazione del tributo e’ tenuto a dimostrare di non fruire dei benefici organizzativi (Cass. n. 24088 del 2016).
Orbene, nella specie, non e’ controverso che il contribuente svolge attivita’ di consulenza ingegneristica, utilizzando promiscuamente la propria abitazione, senza lavoratori dipendenti. L’Ufficio ha giustificato la debenza fiscale assumendo che (OMISSIS) risulta avere percepito un elevato ammontare di compensi, e sostenuto negli anni rilevanti spese per gli immobili, corrispondendo compensi a terzi collaboratori, spese per prestazioni alberghiere e di rappresentanza.
Questa Corte ha affermato il principio, a cui si intende dare continuita’, secondo cui il valore assoluto dei compensi ed il valore assoluto dei costi (cosi’ come il loro reciproco rapporto percentuale) non costituiscono infatti elementi utili per desumere l’esistenza di una autonoma organizzazione (Cass. n. 8728 del 2018), atteso che i compensi elevati possono essere di per se’ sintomo anche del mero valore ponderale specifico dell’attivita’ professionale esercitata e l’elevato ammontare delle spese puo’ derivare da costi che sono strettamente afferenti all’aspetto personale dell’attivita’ professionale (spese alberghiere o di rappresentanza, carburante ecc.) e costituenti mero elemento passivo per l’esercente l’attivita’ professionale, non funzionali allo sviluppo della produttivita’ e non correlate, pertanto, all’implementazione dell’aspetto organizzativo, e percio’ stesso inidonee a descrivere il modo in cui l’attivita’ e’ concretamente esercitata.
4.2. Quanto poi all’elemento dei costi per prestazioni di terzi, il superficiale esame fattone dal giudicante va apprezzato alla luce del principio enunciato dalla decisione di questa Corte a Sezioni Unite, secondo cui: “A norma del combinato disposto delDecreto Legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, articolo 2, primo periodo, e articolo 3, comma 1, lettera c), l’esercizio delle attivita’ di lavoro autonomo di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, articolo 49, comma 1 (nella versione vigente fino al 31.12.2003), ovvero all’articolo 53, comma 1 (nella versione vigente dal 1.1.2004), e’ escluso dall’applicazione dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive (IRAP) solo qualora si tratti di attivita’ non autonomamente organizzata. Il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed e’ insindacabile in sede di legittimita’ se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilita’ ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attivita’ in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui” (Cass. S.U. n. 9451 del 2016).
Si e’ anche precisato, con la decisione richiamata, che fra “gli elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dell’interessato, potenziandone le possibilita’ necessarie, accanto ai beni strumentali vi sono i mezzi personali di cui egli puo’ avvalersi per lo svolgimento dell’attivita’, perche’ questi davvero rechino ad essa un apporto significativo occorre che le mansioni svolte dal collaboratore non occasionale concorrano o si combinino con quel che e’ il proprium della specifica (professionalita’ espressa nella) “attivita’ diretta allo scambio di beni o di servizi”, di cui fa discorso il Decreto Legislativo n. 446 del 1997, articolo 2, e cio’ vale tanto per il professionista che per l’esercente l’arte, come, piu’ in generale, per il lavoratore autonomo ovvero per le figure di confine individuate nel corso degli anni dalla giurisprudenza di questa Corte. E’, infatti, in tali casi che puo’ parlarsi, per usare una espressione del giudice delle leggi, di valore aggiunto o, per dirla con le pronunce della sezione tributaria del 2007, di quel qualcosa in piu'” (Cass. n. 9451 del 2016).
Pertanto l’impiego di beni strumentali deve essere eccedente, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attivita’ in assenza di organizzazione, oppure il professionista si deve avvalere in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive.
4.3. In ragione dei rilievi espressi, non emerge dalla lettura della motivazione della sentenza impugnata che il giudicante abbia dato atto ad un tale riguardo, gia’ valorizzando l’aspetto dell’ammontare degli esborsi annui verso terzi, che essi siano stati utilizzati per ottenere una collaborazione di genere personale superiore rispetto al livello di soglia cosi’ determinato dalla giurisprudenza richiamata, sul presupposto che esso sia da considerarsi “indispensabile” per l’espletamento di qualsivoglia genere di attivita’ professionale (Cass. n. 20088 del 2016; Cass. n. 22695 del 2016; Cass. n. 20610 del 2016). Ne consegue che la CTR e’ incorsa nella denunciata violazione di legge, ritenendo la sussistenza di una autonoma organizzazione, in difetto della valutazione della consistenza di detti elementi in rapporto a principi giurisprudenziali che identificano i caratteri qualificanti il presupposto dell’imposta, laddove non puo’ ritenersi che le spese per compensi a terzi per prestazioni afferenti all’attivita’ professionale, in assenza di rapporto di lavoro dipendente, che, nella specie, il contribuente riferisce a tre fatture per consulenze richieste a professionisti, siano espressione di autonoma organizzazione, in quanto non indicative di significativo apporto di terzi (Cass. 26332 del 2017).
5. All’accoglimento del primo motivo di ricorso, consegue l’assorbimento del secondo.
In definitiva, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata cassata e, ricorrendone le condizioni, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, decidendo nel merito, va accolto il ricorso introduttivo proposto dal contribuente. Il recente consolidarsi della giurisprudenza di legittimita’ sulle questioni oggetto di controversia, rispetto all’epoca dell’introduzione delle lite, suggerisce la compensazione integrale delle spese di giudizio di ogni fase e grado.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo proposto dal contribuente. Compensa le spese di lite di ogni fase e grado.