La necessita’ del contraddittorio nell’ambito degli accertamenti c.d. “standardizzati”, mediante parametri o studi di settore

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La necessita’ del contraddittorio nell’ambito degli accertamenti c.d. “standardizzati”, mediante parametri o studi di settore

Corte di Cassazione, sezione sesta tributaria, Ordinanza 4 giugno 2018, n. 14159.

Le massime estrapolate:

La necessita’ del contraddittorio nell’ambito degli accertamenti c.d. “standardizzati”, mediante parametri o studi di settore, quale, “elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa”.

Tale procedura di accertamento costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravita’, precisione e concordanza non e’ “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in se’ considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditivita’ – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullita’ dell’accertamento, con il contribuente, perche’ solo in tal modo e’ possibile adeguare l’elaborazione statistica, necessariamente approssimativa, su cui sono fondati i parametri o gli “studi di settore, “alla realta’ reddituale del singolo contribuente”, solo attraverso il contraddittorio potendo “emergere gli elementi idonei a commisurare la “presunzione” alla concreta realta’ economica dell’impresa;
La motivazione dell’atto di accertamento non puo’ esaurirsi nel mero rilievo dello scostamento dai parametri, ma deve essere integrata (anche sotto il profilo probatorio) con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio, solo cosi’ emergendo la gravita’, precisione e concordanza attribuibile alla presunzione basata sui suddetti parametri e la giustificabilita’ di un onere della prova contraria (ma senza alcuna limitazione di mezzi e di contenuto) a carico del contribuente.
Pertanto, se il contribuente puo’ legittimamente sottrarsi al contraddittorio endoprocedimentale, assumendosene le conseguenze, perche’ in tal caso “l’Ufficio puo’ motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilita’ di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito.

Ordinanza 4 giugno 2018, n. 14159

Data udienza 8 maggio 2018

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere

Dott. PELLECCHIA Antonella – Consigliere

Dott. SOLAINI Luca – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 9083/2017 R.G. proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. (OMISSIS), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale e’ domiciliata in (OMISSIS);
– ricorrente –
contro
(OMISSIS) s.r.l., in persona del legale rappresentante, (OMISSIS), rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al controricorso, dall’avv. (OMISSIS) ed elettivamente domiciliata in (OMISSIS), presso lo studio legale dell’avv. (OMISSIS);
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 2295/22/2016 della Commissione Tributaria Regionale della PUGLIA, Sezione Staccata di LECCE, depositata il 3/10/2016;
udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non partecipata del 08/05/2018 dal Consigliere Lucio LUCIOTTI.
RILEVATO
che:
1. In controversia relativa ad avviso di accertamento emesso sulla base dell’applicazione degli studi di settore, l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui replica l’intimata con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe con cui la CTR aveva rigettato l’appello proposto dalla predetta Agenzia avverso la sfavorevole sentenza di primo grado, con questa condividendo la nullita’ dell’avviso di accertamento perche’ emesso senza il preventivo necessario svolgimento del contraddittorio endoprocedimentale;
2. Sulla proposta avanzata dal relatore, ai sensi del novellato articolo 380 bis c.p.c., risulta regolarmente costituito il contraddittorio, all’esito del quale la difesa erariale ha depositato memoria.
3. Il Collegio ha deliberato la redazione della motivazione dell’ordinanza in forma semplificata.
CONSIDERATO
che:
1. Con il primo motivo di ricorso, incentrato sulla violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, lettera d) e del Decreto Legge n. 331 del 1993, articolo 62 bis, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 427 del 1993, la ricorrente sostiene che, ai fini dell’espletamento del contraddittorio endoprocedimentale, l’onere dell’ufficio finanziario e’ assolto con la convocazione del contribuente a nulla rilevando l’effettivo espletamento dell’attivita’, nella specie per l’assenza del funzionario istruttore.
2. Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione della L. n. 146 del 1998, articolo 10, comma 3-bis e Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, lettera d); sostiene che quello effettuato nel caso di specie era accertamento induttivo del reddito di impresa condotto non sulla base degli studi di settore ma ai sensi del citato articolo 39, ovvero basato su indizi ulteriori rispetto alle risultanze degli studi di settore.
3. Con il terzo, motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’articolo 2697 c.c., sostenendo che aveva errato la CTR nel porre a carico dell’amministrazione l’onere di provare lo svolgimento in concreto del contraddittorio endoprocedimentale.
4. Il primo e terzo motivo di ricorso, strettamente connessi tra loro, vanno esaminati congiuntamente e rigettati in quanto manifestamente infondati.
4.1. Al riguardo deve osservarsi che la necessita’ del contraddittorio nell’ambito degli accertamenti c.d. “standardizzati”, mediante parametri o studi di settore, quale, “elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa” (Cass. n. 27822 del 2013) e’ stata piu’ volte ribadita da questa Corte sul rilievo che tale procedura di accertamento) “costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravita’, precisione e concordanza non e’ “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in se’ considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditivita’ – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullita’ dell’accertamento, con il contribuente” (Cass., Sez. U., n. 26633 del 2009 e numerosi pronunce conformi delle Sezioni semplici, tra cui Cass. n. 27822 del 2013; n. 17646 del 2014; n. 9484, n. 21754 e n. 30370 del 2017), perche’ solo in tal modo e’ possibile adeguare l’elaborazione statistica, necessariamente approssimativa, su cui sono fondati i parametri o gli “studi di settore, “alla realta’ reddituale del singolo contribuente”, solo attraverso il contraddittorio potendo “emergere gli elementi idonei a commisurare la “presunzione” alla concreta realta’ economica dell’impresa”; si e’ quindi precisato che “la motivazione dell’atto di accertamento non puo’ esaurirsi nel mero rilievo dello scostamento dai parametri, ma deve essere integrata (anche sotto il profilo probatorio) con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio, solo cosi’ emergendo la gravita’, precisione e concordanza attribuibile alla presunzione basata sui suddetti parametri e la giustificabilita’ di un onere della prova contraria (ma senza alcuna limitazione di mezzi e di contenuto) a carico del contribuente” (Cass. n. 27822 del 2013). Pertanto, se il contribuente puo’ legittimamente sottrarsi al contraddittorio endoprocedimentale, assumendosene le conseguenze, perche’ in tal caso “l’Ufficio puo’ motivare l’accertamento) sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilita’ di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito” (ex multis, Cass., n. 9484/2017 cit.), non e’ vera l’ipotesi contraria, nel senso che deve ritenersi illegittimo l’avviso di accertamento standardizzato emesso sulla base del solo scostamento quando al contraddittorio si e’ ingiustificatamente “sottratto” l’Ufficio, come nel caso di specie in cui e’ pacifico (perche’ ammesso dalla stessa ricorrente, alle pagg. 1 e 5 del ricorso) che il contribuente aderi’ all’invito presentandosi all’Ufficio ma che il contraddittorio non pote’ essere espletato per contestuale impegno del funzionario istruttore e che, senza successiva riconvocazione, venne emesso l’avviso di accertamento; ne’ l’attivita’ dell’amministrazione finanziaria puo’ dirsi che si esaurisca, secondo la non condivisibile tesi di parte ricorrente, con il mero invio dell’invito al contribuente, non solo perche’ e’ il contraddittorio a legittimare l’avviso di accertamento standardizzato e non la regolarita’ dell’invito per espletarlo, ma anche perche’, da un lato, non potrebbero escludersi comportamenti elusivi di tale imprescindibile attivita’ istruttoria e, dall’altro, si porrebbero a carico del contribuente oneri al medesimo non incombenti, come quello di attivarsi affinche’ abbia luogo il confronto con l’ufficio finanziario (andando alla ricerca del funzionario istruttore) o di depositare memorie scritte per illustrare le proprie difese. E’ appena il caso di precisare che, contrariamente alla tesi sostenuta dalla ricorrente, la possibilita’ per il contribuente di produrre, in sede di accertamento con adesione o anche in giudizio, la documentazione che ritenesse utile al fine di giustificare lo scostamento, non e’ idonea a sanare l’illegittimita’ dell’avviso di accertamento) emesso sulla base degli studi di settore senza il preventivo espletamento del contraddittorio.
5. Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione della L. n. 146 del 1998, articolo 10, comma 3-bis e Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, lettera d), sostenendo che quello effettuato nel caso di specie era accertamento induttivo del reddito di impresa condotto non sulla base degli studi di settore, ma ai sensi del citato articolo 39, ovvero basato su indizi ulteriori rispetto alle risultanze degli studi di settore.
6. Il motivo e’ infondato e va rigettato, invero, la circostanza che il reddito) della societa’ contribuente sia stato rideterminato esclusivamente sulla base dei risultati restituiti dall’applicazione degli studi di settore, l’ammette la stessa parte ricorrente la’ dove afferma che “L’Ufficio ha determinato il reddito di impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti, nel caso specifico facendo propri gli esiti contabili degli studi di settore” (ricorso, pag. 7); a cio’ conduce anche il contenuto – invero trascritto solo parzialmente nel ricorso e, come tale, del tutto insufficiente a consentire un vaglio di fondatezza della censura, sotto tale profilo affetta dal vizio di autosufficienza – dell’avviso di accertamento da cui si evince che, seppur l'”elevata incidenza delle spese per lavoro dipendente” ed il mancato rispetto dei “principi di correlazione costi-ricavi” erano elementi che giustificavano il ricorso all’accertamento induttivo, lo stesso pero) risulta essere stato effettuato applicando gli studi di settore affermandosi nel ricorso (pag. 8) che “Dalla suddetta analisi e’ emerso che i ricavi dichiarati sono inferiori a quelli derivanti dallo studio di settore di riferimento con una non congruita’ ed uno scostamento di ricavo” accertato nella misura indicata nell’atto impositivo, esattamente corrispondete al risultato restituito dall’applicazione dello studio. A dirimere ogni dubbio si pone, da ultimo, l’affermazione di pag. 9 del ricorso, in cui la difesa erariale ammette esplicitamente che “l’omessa risposta all’invito al contraddittorio cosi’ come il mancato attivarsi affinche’ lo stesso confronto possa avvenire, comporta la facolta’, per amministrazione Finanziaria, impossibilitata ad ulteriori attivita’ istruttorie, a motivare la rettifica dell’imponibile sulla base delle risultanze dello studio”.
7. Pare opportuno, inoltre, evidenziare come la difesa erariale deduca nella rubrica del motivo la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, lettera d), per poi sostenere a pag. 7 (ma prima ancora a pag. 31 del ricorso, che “l’Ufficio (doc. 4 e 5) ha sottolineato) come nella specie non si tratta di accertamento standardizzato (…), ma trattasi di accertamento) induttivo del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, ex articolo 39, comma 2, lettera d)-bis, reso necessario proprio dal mancato contraddittorio del contribuente”.
7.1. Orbene, la norma da ultimo citata dispone che “In deroga alle disposizioni del comma precedente l’ufficio delle imposte determina il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facolta’ di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma: (…) d-bis) quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell’articolo 32, comma 1, nn. 3) e 4), del presente decreto o del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 51, comma 2, nn. 3) e 4)”. Ne consegue che, nella fattispecie, in cui il contribuente ha dato seguito all’invito al contraddittorio, che non si e’ potuto espletare per causa al medesimo non imputabile, per come innanzi spiegato, l’amministrazione finanziaria non era legittimata ad emettere l’avviso di accertamento sulla base della richiamata disposizione.
8. Conclusivamente, alla stregua di tutte le considerazioni svolte, il ricorso va rigettato e la ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo.
9. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il Decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 2002, n. 115, articolo 13, comma 1 quater.
P.Q.M.
rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimita’, che liquida in Euro 8.000,00 per compensi ed Euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborso delle spese forfetarie nella misura del 15 per cento dei compensi ed agli accessori di legge.
Motivazione semplificata.

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