Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 17 febbraio 2016, n. 3087. La società proprietaria di parte dell’immobile adibito a centro commerciale non ha diritto alle deduzioni per le spese sostenute per l’inaugurazione del complesso, da considerarsi come pubblicitarie, se non prova l’esistenza di una diretta aspettativa di ritorno commerciale per sé

6

Cassazione 11

Suprema Corte di Cassazione

sezione tributaria

sentenza 17 febbraio 2016, n. 3087

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere

Dott. VALITUTTI Antonio – Consigliere

Dott. OLIVIERI Stefano – Consigliere

Dott. TRICOMI Laura – rel. Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 30240-2008 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

(OMISSIS) SPA;

– intimato –

nonche’ da:

(OMISSIS) SPA in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati (OMISSIS), (OMISSIS) giusta delega in calce;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimato –

avverso la sentenza n. 80/2007 della COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA, depositata il 09/11/2007;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 10/03/2014 dal Consigliere Dott. LAURA TRICOMI;

udito per il ricorrente l’Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto l’accoglimento del ricorso principale e il rigetto del ricorso incidentale;

udito per il controricorrente l’Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento del ricorso incidentale;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. GAMBARDELLA Vincenzo che ha concluso per l’accoglimento del ricorso principale, e l’accoglimento per quanto di ragione del ricorso incidentale.

RITENUTO IN FATTO

1. L’Ufficio della Agenzia delle Entrate di Milano aveva notificato alla societa’ (OMISSIS) SPA l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) ai fini IVA, IRPEG ed IRAP relative all’anno di imposta 1999 per complessivi euro 840.408,36, sulla scorta della dichiarazione dei redditi presentata per l’anno di imposta 1999 e del processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza in data 17.01.2001.

Tra l’altro, costituivano oggetto di contestazione i seguenti rilievi:

– punto 1 ai fini IRPEG minusvalenza indeducibile (lire 1.702.496.000) e determinazione di plusvalenza (lire 337.734.000) derivanti da una vendita immobiliare fatturata ad un valore inferiore rispetto a quello risultante dalla contabilita’ aziendale e di stima dell’Agenzia del Territorio. Il rilievo era connesso alla cessione effettuata in data 30.04.99 dalla (OMISSIS) SPA di una porzione immobiliare costituita dall’intero corpo di box ad uso autorimessa e da vari locali adibiti ad uffici facenti parte del Centro commerciale denominato “(OMISSIS)”, con sede in (OMISSIS), a favore della societa’ (OMISSIS) SRL con fattura n. (OMISSIS) in pari data per l’imponibile di lire 1.399.970.000. Dalla suddetta transazione era stata rilevata una minusvalenza pari a lire 1.702.496.000, atteso che il prezzo di vendita (lire 1.399.970.000) era risultato di gran lunga inferiore rispetto al valore contabile delle porzioni immobiliari cedute (lire 3.102.466.000). Richiesta una relazione di stima all’Agenzia del Territorio, questa aveva determinato il piu’ probabile valore di mercato della porzione immobiliare venduta con riferimento alla data dell’operazione, nel complessivo importo di lire 3.440.200.000. La societa’ venditrice chiamata a fornire spiegazioni su questa transazione commerciale sottocosto, aveva rappresentato la necessita’ di risorse finanziarie. Dalla verifica effettuata dalla G. di F. attraverso l’esame delle scritture contabili, tuttavia tale necessita’ non era emersa. Erano state individuate una serie di operazioni che portavano a desumere in capo alla societa’ una quota consistente di risorse finanziarie a breve smobilizzo; risultava inoltre la concessione di prestiti finanziari nel 1999 infruttiferi di interessi – lire 5.000.000.000 e lire 1.900.000.0000 – a clienti e fornitori, poco conciliabile con la esigenze di risorse finanziarie. Emergeva inoltre un rapporto familiare tra l’amministratore della (OMISSIS) SPA, (OMISSIS) (figlio), e l’amministratore della (OMISSIS) SRL, (OMISSIS) (padre). Pertanto veniva determinata la plusvalenza, risultante dalla differenza tra il valore di mercato del bene ed il valore contabile e, nel contempo, recuperata a tassazione la minusvalenza contabilizzata dalla societa’ e, indebitamente dedotta dal reddito imponibile, a norma del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 66.

– punto 2 – parte prima recupero a tassazione ai fini IRPEG e IRAP di lire 15.240.000 per omessa contabilizzazione come ricavi degli interi corrispettivi derivanti dalla cessione di azioni (OMISSIS) e ACEA, non costituenti immobilizzazioni finanziarie.

– punto 2 – parte seconda recupero ai fini IRPEG ed IRAP di corrispettivi per lire 18.257.000, nonche’ della corrispondente, non dichiarata, IVA di Lire 3.652.000, per omessa fatturazione alla societa’ (OMISSIS) di imponibili.

– punto 3 – parte prima indebita deduzione dell’importo di lire 4.834.000, dovendosi imputare a spese di rappresentanza (deducibili per 1/3), e non a pubblicita’, la spesa di lire 7.250.000 effettuata per l’acquisto di torte e preparazione dei buffet, in occasione dell’inaugurazione del centro commerciale.

– punto 3 – parte seconda recupero a tassazione ai fini IRPEG ed IRAP di costi ritenuti non spettanti per l’importo di lire 21.567.000, per l’acquisto di un pannello luminoso individuante l’intero Centro Commerciale utilizzato da tre societa’, tra cui la (OMISSIS) SPA, ed il conseguente recupero dell’IVA corrispondente, pari a lire 4.310.000, ritenuto che era stato indebitamente detratto l’intero costo del pannello e non solo la quota di spettanza della (OMISSIS) SPA, in percentuale, secondo i metri quadrati utilizzati.

– punti 5 e 6, trattamento dell’IVA in relazione ai rilievi mossi rispettivamente al punto 3 – parte seconda, costi non spettanti per il pannello luminoso, e punto 2- parte seconda, omessa fatturazione alla ditta (OMISSIS).

2. Avverso tale atto la societa’ contribuente proponeva ricorso, che veniva parzialmente accolto dalla Commissione Tributaria Provinciale di Milano con la sentenza n. 171/07/05. L’appello principale proposto dall’Ufficio finanziario e l’appello incidentale proposto dalla (OMISSIS) SPA venivano parzialmente accolti dalla Commissione Tributaria Regionale di Milano con la sentenza n. 80/14/07, depositata il 09.11.07 e non notificata.

3. Con tale decisione il giudice di seconde cure preliminarmente rigettava l’eccezione di inutilizzabilita’ degli atti acquisiti dopo i trenta giorni previsti dalla Legge n. 212 del 2000, articolo 12, comma 5, proposta dalla (OMISSIS) SPA, ritenendo che non sussistesse la violazione della durata massima delle verifiche fiscali perche’ la permanenza dei verificatori era rimasta al di sotto del limite previsto.

Quindi, nel merito, accoglieva l’appello dell’Ufficio finanziario limitatamente al rilievo punto 3 – parte prima concordando nella qualificazione delle spese per torte e apparati da buffet come “di rappresentanza” e non “pubblicitarie”, in quanto dirette a promuovere il prestigio ed il nome dell’azienda e non ad incentivare l’acquisto di specifici prodotti.

Respingeva l’appello dell’Ufficio inerente il punto 1, affermando per un verso che gli elementi presuntivi di un occultamento di corrispettivo (l’assenza di giustificazioni economiche all’operazione di vendita immobiliare, l’assenza di ricerca di clienti disposti a pagare il prezzo di mercato, il rapporto di parentela esistente tra gli amministratori delle due societa’) erano tutt’altro che gravi, precisi e concordanti, e per altro verso non vi erano prove o indizi di una cosi’ grande somma di danaro occultata, senza lasciare traccia nella situazione contabile del compratore o del venditore.

Rigettava l’appello della (OMISSIS) SPA per il rilievo punto 2 – parte prima, affermando che la societa’, avendo scelto di collocare i pacchetti azionari nell’attivo circolante, ai sensi dell’articolo 53, comma 1 lettera 9, T.U.I.R, all’epoca vigente, avrebbe dovuto considerare come ricavi l’intero corrispettivo della vendita delle azioni.

Rigettava anche l’appello della (OMISSIS) SPA sul punto 2 – parte seconda, sostenendo che nessuna disposizione normativa consentiva alla societa’ di non fatturare la prestazione e che, comunque, non aveva documentato le circostanze che l’aveva indotta a non riaddebitare alla ditta (OMISSIS) la parte dei costi sostenuti inutilmente.

Rigettava l’appello proposta dalla (OMISSIS) SPA in merito al punto 3 – parte prima precisando pero’ che dovevano essere riconosciute “fondate le doglianze relative agli errori commessi dall’Ufficio al punto 3) dell’impugnato atto di accertamento – e non emendati dalla sentenza impugnata – laddove per un verso, invece dell’importo di lire 966.667 pari alla quota di 1/5 del costo indebitamente detratto nell’anno 1999, aveva recuperato a tassazione l’intero ammontare del costo non riconosciuto.

Rigettava l’appello proposto dalla (OMISSIS) SPA in merito al punto 3 – parte seconda. Precisava in proposito che, ai sensi dell’articolo 75, comma 5, TUIR, la ripresa – ai fini IRPEG ed IRAP – era possibile in modo limitato, e cioe’ per la percentuale di spesa per i pannelli e per le insegne pubblicitarie del Centro commerciale (utilizzato da piu’ ditte) corrispondente alla percentuale di fruizione degli spazi commerciali di cui godeva la (OMISSIS) SPA. In questi sensi la CTR dichiarava legittima la ripresa a tassazione ai fini IRPEG ed IRAP nei limiti della quota dedotta nell’anno di lire 4.834.000, pari ad 1/5 dell’intero costo non riconosciuto (lire 21.567.000); pertanto era legittimo e confermato il recupero dell’IVA indebitamente detratta per lire 4.310.000.

4. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza della CTR di Milano, affidandosi ad un motivo. L’intimata resiste con controricorso e propone ricorso incidentale affidato a sette motivi.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.1 Con l’unico motivo di ricorso la Agenzia delle Entrate lamenta la motivazione insufficiente della sentenza della CTR su un fatto decisivo della controversia, e cioe’ su quale sia stato l’effettivo ammontare del corrispettivo pagato per la compravendita immobiliare, oggetto del rilievo punto 1.

1.2. Come gia’ ricordato, dall’attivita’ ispettiva della G. di F. era emerso che la (OMISSIS) SPA in data 30.04.99 aveva ceduto una porzione immobiliare costituita dall’intero corpo box (n.51 boxes) ad uso autorimessa e vari locali adibiti ad uffici facenti parte del Centro Commerciale denominato “(OMISSIS)” con sede in (OMISSIS), a favore della societa’ (OMISSIS) SRL con fattura n. (OMISSIS) in pari data per l’imponibile di lire 1.399.970.000. In relazione alla suddetta transazione era stata rilevata una minusvalenza pari a lire 1.702.496.000, atteso che il prezzo di vendita (lire 1.399.970.000) era risultato di gran lunga inferiore rispetto al valore contabile delle porzioni immobiliari cedute (lire 3.102.466.000).

Osserva la Agenzia delle Entrate che il giudice di prime cure aveva inquadrato correttamente la normativa di riferimento nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, che prevede l’esercizio del potere di rettifica dell’Ufficio quando “L’esistenza di attivita’ non dichiarate o l’inesistenza di passivita’ dichiarate e’ desumibile anche sulla base di presunzioni semplici purche’ queste siano gravi, precise e concordanti”, anche se poi in concreto aveva affermato l’inesistenza dei presupposti per l’applicazione di detta normativa e nella stessa linea si era posta la sentenza di secondo grado.

A parere della Agenzia delle Entrate la decisione della CTR sul punto e’ da censurare in quanto palesemente insufficiente in merito alla corrispondenza del vero valore dell’immobile all’importo della operazione di vendita, sul quale non e’ soffermata, pur svolgendo altri profili motivazionali.

In particolare la CTR ha affermato che la operazione apparentemente anomala poteva trovare giustificazione in valide ragioni economiche che individuava in una “complessa operazione di lease – back decisa dalla societa’ nell’ambito di un cambio di strategia adottato a causa della crisi del mercato commerciale che puntava “alla gestione del bene mediante locazione e gestione diretta”, in cui si inquadrava la singola vendita in esame, ed il cui ammontare di L.9.461.300.000, aveva consentito di pagare un mutuo bancario di L.8.966.000.000″ senza tuttavia chiarire i confini di tale operazione, i soggetti coinvolti ed in che modo l’operazione di lease -back interferisse con la compravendita oggetto del rilievo.

La CTR ha quindi ritenuto, quanto al prezzo pagato, che la societa’ avesse documentato la scarsa richiesta dei boxes sul mercato e, quindi, la sopravvalutazione degli stessi in bilancio, ed avesse dimostrato che i locali commerciali posti all’ultimo piano del Centro Commerciale destinati ad uffici, erano suscettibili di interesse limitato soltanto all’interno del complesso commerciale in cui operava la societa’ acquirente.

La CTR ancora ha affermato che il rapporto padre/figlio esistente tra l’amministratore della societa’ acquirente ( (OMISSIS) SRL) e quello della societa’ venditrice ( (OMISSIS) SPA) non rilevava granche’, considerato che gli assetti proprietari delle due societa’ non erano coincidenti.

Nello svolgere tali argomenti pero’, a parere dalle ricorrente Agenzia delle Entrate non ha esaminato il profilo prioritario, prima evidenziato, del vero valore dell’immobile.

1.3. Il motivo e’ fondato e va accolto.

La Agenzia delle Entrate ha ricordato, nel ricorso, molteplici elementi portati a sostegno della determinazione della plusvalenza, tra cui:

1 – la macroscopica differenza tra il valore degli immobili riportato nel bilancio societario (anno 1999) per euro 3.102.466.130 e il valore di realizzo in perdita, al 30.04.1999, per euro 1.399.970.000 e la antieconomicita’ della operazione

2 – la stima dell’Agenzia del Territorio che aveva determinato il valore di mercato dei medesimi immobili, con riferimento all’aprile 1999, in euro 3.440.200.000, valore molto vicino a quello indicato nel bilancio societario 1998;

3 – la circostanza che la risposta fornita dalla societa’ contribuente, alla richiesta di chiarimenti avanzata dalla G. di F. in ordine alla operazione eseguita in perdita, e cioe’ la necessita’ di risorse finanziarie e di liquidita’, non aveva trovato riscontro nelle emergenze amministrative in quanto:

a) dal contratto di compravendita emergeva che, del corrispettivo pattuito, lire 400.000.000 erano stati versati al momento del rogito, mentre il maggior residuo doveva essere corrisposto entro il successivo 31.12.2001 (due anni dopo);

b) un mese prima della cessione la societa’ contribuente aveva avuto la disponibilita’ finanziaria di lire 9.461.300.000 a seguito di un contratto di sale and lease back, contratto atipico utilizzato nella pratica commerciale con funzione di finanziamento per il recupero immediato di liquidita’;

c) nello stato patrimoniale, alla voce attivita’ finanziarie (cioe’ attivo circolante) la societa’ contribuente aveva contabilizzato all’01.01.1999 le poste “Titoli con cedole Istituto San Paolo di Torino” per lire 7.188.762.020 e “Titoli con cedole (OMISSIS)” per lire 139.415.507, titoli a breve smobilizzo e per importi certamente in grado di fare fronte alle emergenze a cui la societa’ sosteneva di avere fatto fronte alienando l’immobile ad un prezzo inferiore alla meta’ del suo valore di mercato;

d) nel corso del 1999 la societa’ aveva concesso finanziamenti di rilevanti importi per lire 5.000.000.000 e per lire 1.900.000.000, entrambi infruttiferi di interessi;

4 – il fatto che non risultava che la societa’ (OMISSIS) SPA, avendo ricevuto l’offerta di acquisto della (OMISSIS) SRL, si fosse attivata a cercare anche acquirenti dei beni a valore di mercato;

5 – l’esistenza di rapporti contrattuali e “familiari” tra le due societa’ che rendevano ancora “piu’ strana” l’operazione; in particolare vi era un contratto con il quale la (OMISSIS) SRL aveva l’incarico di gestire il mercato ricercando le migliori fonti di approvvigionamento e clienti potenziali per la (OMISSIS) SPA, eppure si era proposta direttamente come acquirente sottocosto, ed i rispettivi amministratori erano padre e figlio.

1.4. Orbene, nella impugnata sentenza da un lato manca la disamina di gran parte dei molteplici elementi fattuali prima ricordati, proposti dalla Agenzia delle Entrate a sostegno della rettifica effettuata, ovvero l’esame e’ svolto con argomenti tautologici ed anapodittici, dall’altro non vi e’ una puntuale esposizione delle ragioni per cui e’ stata riconosciuta la veridicita’ al prezzo di realizzo del compendio immobiliare dei beni a fronte dei valori di bilancio, dei valori di stima UTE e del valore di mercato e nessun concreta indicazione e’ fornita circa gli elementi sul punto proposti dalla contribuente e ritenuti sufficienti a fondare la pronuncia di accoglimento dell’appello.

Cio’ impedisce di ricostruire l’iter logico – giuridico seguito dalla CTR, di verificare la correttezza e la completezza del ragionamento probatorio seguito ed integra senza dubbio il dedotto vizio di insufficiente motivazione (v. Cass. ord. n. 3370/2012 e Cass. ord. n.9113/2012).

2.1. Esaurito l’esame del ricorso principale, si deve quindi passare all’esame dei motivi proposti dalla societa’ contribuente con il ricorso incidentale.

3.1. Il primo motivo riguarda il punto 2 – parte prima dei rilievi, relativo alla omessa contabilizzazione di ricavi conseguenti alla vendita di pacchetti azionari.

La societa’ controricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 53, comma 1, lettera c), nella versione all’epoca vigente, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in quanto, nella sua prospettazione, la contabilizzazione dei titoli nel bilancio UE non e’ consentita secondo il metodo “costi, ricavi e rimanenze”, bensi’ secondo il metodo “costi e costi”, con la rilevazione delle eventuali plusvalenze, che conduce peraltro al medesimo risultato reddituale, da ritenersi corretto, ancor piu’ quando sia redatto un prospetto di raccordo.

Afferma la (OMISSIS) SPA che le plusvalenze da cessione di partecipazioni azionarie per complessivi lire 9.176.000 (lire 7.971.000 per titoli TIM + lire 1.205.000 per titoli ACEA) erano gia’ incluse nel Conto Economico del 1999, per cui la CTR erroneamente ha affermato che la societa’ avrebbe dovuto inserire in dichiarazione dei redditi l’importo di lire 15.240.00. Sostiene la (OMISSIS) SPA che la contabilizzazione dei titoli nel bilancio UE non e’ consentita secondo il metodo “costi, ricavi e rimanenze”, bensi’ secondo il metodo “costi e costi”, con la rilevazione delle eventuali plusvalenze che, nella sua prospettazione, conduce al medesimo risultato reddituale, da ritenersi corretto, senza necessita’ di considerare ricavo imponibile l’intero corrispettivo delle azioni contabilizzate. Rivendica quindi la corretta iscrizione in bilancio del corrispettivo nella misura corrispondente alla differenza tra il prezzo di acquisto e il prezzo di vendita, seguendo le regole del bilancio UE (Principio contabile n.20 del CNDCeR) come imposto dall’articolo 2425 c.c. “costi e costi” e non – come richiedeva l’Ufficio “costi, ricavi e rimanenze”; segnala quindi un contrasto tra la disciplina civilistica e quella dell’articolo 53, comma 1, lettera c, del TUIR all’epoca vigente.

Formula il seguente quesito “Se, stante il divieto di contabilizzazione dei titoli nel bilancio UE secondo il metodo dei “costi, ricavi e rimanenze “, la contabilizzazione secondo il metodo “costi e costi”, con rilevazione delle plusvalenze e redazione di apposito prospetto di raccordo, sia da considerarsi legittima ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 53, comma 1, lettera c), nella versione allora vigente, in quanto conduce ai medesimi risultati reddituali derivanti dall’applicazione del metodo “costi, ricavi e rimanenze” senza necessita’ di considerare ricavo imponibile l’intero corrispettivo delle azioni contabilizzate”.

3.2. Il motivo e’ fondato e va accolto nei limiti di seguito indicati.

Appare preliminare alla disamina del motivo un breve riepilogo della disciplina civilistica del bilancio, piu’ volte richiamata dalla societa’ controricorrente.

3.3. Ai sensi dell’articolo 2423 c.c., il bilancio di esercizio societario si compone di tre elementi: lo stato patrimoniale, il conto economico e la nota integrativa.

Ricorda la Corte che, secondo l’articolo 2424 c.c. (Contenuto dello stato patrimoniale), le partecipazioni azionarie in imprese possono essere collocate nell’Attivo dello stato patrimoniale sia sotto la voce B) “Immobilizzazioni” – III “Immobilizzazioni finanziarie”, sia sotto la voce C) “Attivo circolante” – III “Attivita’ finanziarie” che non costituiscono immobilizzazioni. Le partecipazioni possono essere classificate nelle immobilizzazioni finanziarie o tra le attivita’ finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni a seconda che gli investimenti patrimoniali siano destinati a permanere presso la societa’, funzionali alla gestione, oppure siano liberamente negoziabili, sulla base di ragionevoli previsioni ed avuto riguardo ai programmi che la societa’ intende attuare, come previsto anche dal principio contabile n. 20 del CNDCeR.

3.4. Passando alla disciplina dell’articolo 2425 c.c. (Contenuto del Conto economico), va rilevato che – contrariamente a quanto asserito dalla controricorrente la cessione di partecipazioni azionarie puo’ trovare collocazione tanto tra le voci del “Valore della produzione” (A- 1) – ricavi delle vendite; A-2) variazioni rimanenze) e dei “Costi della produzione” (B – 6 – costi di merci; B-11) variazioni rimanenze).

La cessione delle partecipazioni azionarie puo’ essere imputata anche alla macroclasse C) – Proventi o oneri di natura finanziaria. Le plusvalenze si imputano alla voce C 15 – Proventi da partecipazioni, mentre le minusvalenze si includono nella voce C 17 – Oneri finanziari: il valore a cui le partecipazioni sono iscritte in bilancio ed il prezzo di vendita genera una componente positiva (plusvalenze) o negativa (minusvalenze) che deve essere iscritta al Conto economico.

3.5. Ricorda ancora la Corte, con riferimento alla disciplina vigente ratione temporis nel 1999, che il Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 prevede un diverso sistema di determinazione dell’imponibile derivante dalla cessione di partecipazioni azionarie, a secondo che le stesse siano state classificate nello stato patrimoniale come “attivita’ finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni” o come “immobilizzazioni finanziarie”.

3.5.a) Nel primo caso, e’ applicabile l’articolo 53 (Ricavi) del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, nel testo all’epoca vigente, “1. Sono considerati ricavi: (…) c) i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni in societa’ ed enti indicati nelle lettera a), b) e d) del comma 1 dell’articolo 87, comprese quelle non rappresentate da titoli, nonche’ di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientrano tra i beni al cui scambio e’ diretta l’attivita’ dell’impresa;(…)”, per cui, in presenza di un’attribuzione patrimoniale, l’importo dei ricavi coincide con il suo valore (attualmente la disciplina aggiornata e’ contenuta nell’articolo 85 del TUIR).

Tuttavia con riferimento alle componenti di reddito ascritte a ricavi (articolo 53 TUIR), occupano un posto di significativo le variazioni delle rimanenze, che possono appartenere sia all’ambito dei componenti positivi del reddito che a quelli negativi. Le variazioni delle rimanenze sono da ricondurre tra i componenti positivi quando rappresentano un aumento delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali di esercizio, mentre vanno ricondotte tra i componenti negativi quando, al contrario, esprimono una diminuzione delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali. Il meccanismo delle rimanenze assume rilievo quando il costo dei beni ceduti non e’ stato sostenuto nel corso dello stesso periodo di imposta in cui e’ avvenuta la cessione generando dei ricavi, ma nel corso di un periodo di imposta precedente. Esso ha la funzione di traslare negli esercizi successivi il costo in questione in modo da consentire l’abbinamento ai ricavi generati nell’esercizio successivo in cui questi si determinano. In buona sostanza nell’esercizio in cui il costo viene sostenuto viene inserito nelle componenti negative del reddito se al termine dell’esercizio il bene non e’ stato venduto, il costo viene inserito tra le rimanenze finali, comportandone un incremento rispetto alle esistenze iniziali del periodo: detto incremento neutralizza l’influenza sul reddito medesimo della spesa inclusa tra le componenti negative.

Quando il bene negli esercizi successivi viene ceduto, si ha l’inserimento tra i componenti positivi del reddito del ricavo, ma si ha pure la cancellazione del suo costo tra le rimanenze, le quali subiscono un decremento. Questo decremento concorre, a titolo di variazione in diminuzione delle rimanenze finali, alla determinazione del reddito, neutralizzando in una parte piu’ o meno significativa l’incidenza sul reddito medesimo del ricavo inserito tra i componenti positivi, cosi’ offrendo a tassazione soltanto l’incremento di ricchezza acquisito con il corrispettivo.

3.5.b) Nel secondo caso e’ applicabile il Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 54 (Plusvalenze patrimoniali) nel testo all’epoca vigente “1. Le plusvalenze dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli indicati nell’articolo 53, comma 1, concorrono a formare il reddito: a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; (…) 2. Nelle ipotesi di cui alle lettera a) e b) del comma 1 la plusvalenza e’ costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato. (…) 4. Le plusvalenze realizzate, determinate a norma del comma 2, concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, la disposizione del periodo precedente si applica per quelli iscritti come tali negli ultimi tre bilanci; si considerano ceduti per primi i beni acquisiti in data piu’ recente. “, (attualmente la disciplina aggiornata e’ contenuta nell’articolo 86 del TUIR).

3.6. Nel caso in esame, come e’ affermato nella sentenza impugnata (fol.6) e non e’ contestato dalla controricorrente, le partecipazioni azionarie erano collocate nell’attivo circolante tra le attivita’ finanziarie che non costituivano immobilizzazioni e non riguardavano imprese controllate, collegate o controllanti, ne’ si trattava di azioni proprie, tipologie di partecipazioni societarie soggette a speciale disciplina nel codice civile.

Ne discende quindi che il concetto di “plusvalenza”, piu’ volte riportato nel primo motivo dalla societa’ contro ricorrente, e’ utilizzato in modo improprio ed evidentemente va riferito al concetto di “ricavo”.

Tanto premesso, si palesa evidentemente erronea l’applicazione dell’articolo 53 TUIR da parte della CTR, poiche’ pur utilizzando la esatta disposizione normativa applicabile al caso in esame, non ha considerato il profilo della rilevanza della variazione delle rimanenze e non ne ha dato conto nella motivazione al fine della determinazione del reddito imponibile.

4.1. I motivi secondo e sesto possono essere trattati congiuntamente per la evidente connessione.

4.2. Con il secondo motivo la societa’ contribuente lamenta la violazione dei criteri generali previsti dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 e dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1 n. 3, con riferimento al rilievo punto 2 – parte seconda e cioe’ ai ricavi non contabilizzati per operazioni a favore della societa’ (OMISSIS).

4.3. Con il sesto motivo la ricorrente censura il capo della sentenza relativo al rilievo punto 2- parte seconda, relativo alla medesima operazione (OMISSIS), sotto il profilo IVA.

4.4. Preliminarmente la controricorrente deduce che le fatturazioni in questione riguardavano prestazioni di servizio (posa piastrelloni ed altro) e non acquisti merci; quindi afferma che l’importo non fatturato era una minima parte rispetto a quello dell’intero rapporto di fornitura di lire 9.399.237.340; ancora precisa che non vi era stato occultamento di corrispettivi poiche’ le relative prestazioni non erano state eseguite, anche se non aveva provveduto al riaddebito degli importi (almeno in parte alla committente) per non creare conflittualita’ con la cliente.

4.5. Il secondo motivo e’ inammissibile.

Il mezzo va disatteso, in quanto presenta plurimi profili d’inammissibilita’. E’ privo di adeguata autosufficienza circa i contenuti dell’atto fiscale impugnato (Cass. 12786/06 e 13007/07) ed e’ articolato con un quesito di diritto estremamente sommario e privo di un diretto e specifico riferimento alle violazioni di legge, denunciate, peraltro, in maniera del tutto generica. La ricorrente trascura che il quesito di diritto imposto dall’articolo 366-bis c.p.c. costituisce il punto di congiunzione tra la risoluzione del caso specifico e l’enunciazione del principio giuridico generale, risultando altrimenti inadeguata e quindi non ammissibile l’investitura stessa del giudice di legittimita’. Deriva da quanto precede che la parte deve evidenziare tanto il nesso tra la fattispecie e il principio di diritto che si chiede che sia affermato, quanto il principio, diverso da quello posto alla base del provvedimento impugnato, la cui auspicata applicazione potrebbe condurre a una decisione di segno diverso (Cass. 21184/10). Diversamente, detto enunciato, mancando di riferimento alla fattispecie concreta (SU 7433/09), non e’ tale da circoscrivere la pronuncia del giudice nei limiti di un accoglimento o un rigetto del quesito formulato dalla parte (SU 7258/07).

Nel caso specifico, per di piu’, la equivoca ed incerta formulazione del quesito sembra quasi sollecitare una rivalutazione di merito della fattispecie, inammissibile nel giudizio di legittimita’.

4.6. Il sesto motivo e’ assorbito dalla decisione del secondo motivo.

5.1. Con il terzo motivo la societa’ contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 74, comma 2 all’epoca vigente, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, con riferimento al rilievo punto 3-parte prima per spese di rappresentanza o pubblicita’.

Afferma la controricorrente che le spese sostenute per torte e buffet, in occasione della inaugurazione del Centro Commerciale, non erano intese a migliorare l’immagine della (OMISSIS) SPA, ma a promuovere la conoscenza del Centro Commerciale di nuova apertura con intenti propriamente pubblicitari.

Formula il seguente quesito di diritto “se le spese di inaugurazione di un centro commerciale debbano essere considerate spese di pubblicita’ o di rappresentanza ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 74, comma 2, all’epoca dei fatti vigente”.

5.2. Il terzo motivo e’ infondato.

Ricorda la Corte che ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 74, comma 2, all’epoca vigente la deducibilita’ delle spese relative a piu’ esercizi e’ diversamente regolata a secondo della finalita’ delle stesse: “Le spese di pubblicita’ e di propaganda sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare e sono deducibili per quote costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi”.

Circa i criteri discretivi tra le due categorie la Suprema Corte ha affermato che “In materia di imposte sui redditi, rientrano tra le spese di rappresentanza di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 74, i costi sostenuti per accrescere il prestigio della societa’ senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite, mentre ne restano escluse le spese di pubblicita’ e propaganda, aventi come scopo preminente quello di informare i consumatori circa l’esistenza di beni e servizi prodotti dall’impresa, con l’evidenziazione e l’esaltazione delle loro caratteristiche e dell’idoneita’ a soddisfare i bisogni al fine di incrementare le vendite…” (Cass. sent. n. 17602/2008), ed ancora “… Vanno qualificate come spese pubblicitarie o di propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi o comunque dell’attivita’ svolta” (Cass. ord. n.3433/2012): in proposito e’ stato rimarcato che per qualificare la spesa come pubblicitaria deve sussistere una diretta finalita’ promozionale e di incremento delle vendite (Cass. sent. n. 10959/2007) e che il contribuente deve provare una diretta aspettativa di ritorno commerciale (Cass. ord. n.3433/2012).

Nel caso di specie, secondo la versione proposta dalla societa’ contribuente, le spese di rinfresco erano da qualificarsi come pubblicitarie in quanto erano state sostenute in occasione della inaugurazione del Centro Commerciale “Naviglio Grande”, ed avevano lo scopo di promuovere la conoscenza tra i cittadini del Centro Commerciale di nuova apertura e non di migliorare l’immagine della (OMISSIS) SPA. Tale prospettazione tuttavia non convince, anzi depone in senso contrario: va osservato infatti che la (OMISSIS) SPA non ha chiarito quali specifici prodotti, marchi e servizi o comunque attivita’ da lei stessa svolta volesse pubblicizzare con le spese erogate, ne’ ha provato una qualsivoglia diretta aspettativa di ritorno commerciale per se’: elementi ritenuti qualificanti al fine del riconoscimento della deducibilita’ delle spese come pubblicitarie. Va rimarcato anche che non risultano forniti elementi atti a far configurare il Centro Commerciale stesso come prodotto, marchio o servizio della (OMISSIS) SPA, che nulla ha dedotto in proposito ed anzi ha omesso di fornire chiare ed univoche informazioni circa il suo interesse specifico nell’operazione, la natura giuridica del Centro commerciale e l’effettivo assetto proprietario e gestionale dello stesso.

6.1. I motivi quarto e quinto possono essere trattati congiuntamente per la evidente connessione.

6.2. Con il quarto motivo la societa’ contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 74, comma 5, all’epoca vigente, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1 n. 3, con riferimento al rilievo punto 3-parte prima per spese di rappresentanza o pubblicita’.

Afferma la controricorrente che le spese per l’acquisto di pannelli e scritture luminose riguardanti l’intero Centro Commerciale, erano state sostenute direttamente dalla (OMISSIS) SPA, che aveva collocato le relative strutture nella propria parte dell’immobile adibito a Centro Commerciale con intenti propriamente pubblicitari, ed erano frutto di una personale scelta economica/commerciale della stessa (OMISSIS) SPA, che prescindeva dal vantaggio che ne avrebbero potuto trarre le altre societa’, cointeressate al Centro Commerciale. Deduce quindi di non poter addebitare alle altre societa’ l’esborso ed afferma che le altre societa’ occupano una superficie minoritaria del Centro Commerciale.

A parere della controricorrente la CTR aveva errato a ritenere la inerenza di tale spesa pro’ quota percentuale in rapporto alla quota di proprieta’ dell’immobile adibito a centro Commerciale.

Formula il seguente quesito di diritto “Si chiede pertanto a questa Ecc.ma Corte di esprimere il principio sulla questione se, alla luce del principio di inerenza sancito dall’articolo 75, comma 5, TUIR, sia legittima la deducibilita’ integrale di un costo di pubblicita’ (applicazione di pannelli e scritte luminose sulla parte di un immobile della (OMISSIS) SPA) riferentesi al bene da cui l’impresa deriva i propri ricavi o tale deducibilita’ debba essere percentualmente limitata qualora da detto costo derivino incidentalmente benefici anche a favore di terzi”.

6.3. Con il quinto motivo la ricorrente censura il capo della sentenza relativo al rilievo punto 3 – parte seconda, relativo ai medesimi costi per pannelli e scritte luminose, sotto il profilo IVA.

6.4. Il quarto motivo e’ infondato.

La questione all’esame attiene al concetto di inerenza di spese, la cui natura pubblicitaria non e’ contestata.

Orbene va osservato che, a fronte della puntuale ricostruzione pro’ quota della imputazione della spese effettuata dalla CTR, la societa’ contribuente ha addotto argomenti non pertinenti, quali la astratta discrezionalita’ dell’imprenditore circa l’opportunita’ di sostenere un costo pubblicitario, mentre, ancora una volta, non ha chiarito nulla circa le modalita’ giuridiche e di fatto con cui veniva gestito il Centro Commerciale (oggetto della pubblicita’), ne’ circa i rapporti con le altre societa’ presenti nel Centro, elementi necessari per addivenire ad una differente valutazione dell’inerenza.

6.5. Il quinto motivo e’ assorbito dalla decisione del quarto motivo.

7.1 Con il settimo motivo la societa’ contribuente lamenta la violazione della Legge n. 212 del 2000, articolo 12, comma 5, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La controricorrente si duole del fatto che la CTR abbia ritenuto che la durata massima della verifica fiscale dovesse essere calcolata conteggiando solo i giorni di effettiva permanenza presso la sede dell’impresa.

7.2. Il motivo e’ infondato.

Come gia’ affermato dalla Corte di legittimita’ “In tema di verifiche tributarie, il termine di permanenza degli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente e’ meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullita’ degli atti compiuti dopo il suo decorso, ne’ la nullita’ di tali atti puo’ ricavarsi dalla “ratio” delle disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla piu’ lunga permanenza degli agenti dell’Amministrazione.” (Cass. sent. n. 17002/2012). Nel caso in esame la CTR ha fatto buon governo di tale principio, per cui la censura e’ infondata.

8.1. Conclusivamente va accolto l’unico motivo del ricorso principale ed il primo motivo del ricorso incidentale; va dichiarato inammissibile il secondo motivo del ricorso incidentale, in esso assorbito il sesto, infondato il terzo motivo del ricorso incidentale, infondato il quarto motivo del ricorso incidentale in esso assorbito il quinto ed infondato il settimo motivo del ricorso incidentale.

Conseguentemente l’accoglimento del ricorso comporta la cassazione della impugnata sentenza sui motivi accolti, in relazione al punto 1 (minusvalenze deducibili e determinazione delle plusvalenze da vendita immobiliare) ed al punto 2 – parte prima (omessa contabilizzazione di ricavi conseguenti alla vendita di pacchetti azionari), con rinvio ad altra sezione della CTR della Lombardia, che dovra’ procedere a nuovo esame della controversia, tenendo conto degli elementi suindicati, forniti in giudizio dall’Amministrazione e degli elementi forniti dalla controparte, dando conto in maniera completa e puntuale della disamina dei diversi elementi sottoposti alla sua valutazione ed attenendosi ai principi di diritto indicati. La CTR in sede di rinvio provvedere anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimita’.

P.Q.M.

La Corte di Cassazione:

– accoglie il ricorso principale proposto su un unico motivo ed il ricorso incidentale, limitatamente al primo motivo, respinti tutti gli altri;

– cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia ad altra sezione della CTR della Lombardia per un nuovo esame e per la statuizione in ordine alle spese del giudizio di legittimita’.