Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 15 ottobre 2014, n. 21794. La disciplina antielusiva dell’interposizione, prevista dall’art. 37 comma 3 Dpr 600/73 non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d’imposta: ne deriva che il fenomeno della simulazione relativa, nell’ambito della quale può ricomprendersi l’interposizione fittizia di persona, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo dell’intera operazione negoziale posta in essere, nella sequenza donazione-vendita. Nella fattispecie il fatto che il contribuente abbia corrisposto tutte le imposte afferenti la donazione e che il ricavato della vendita sia rimasto nella disponibilità delle eredi non appare idoneo, ad escludere l’inopponibilità all’Amministrazione finanziaria – in applicazione del principio generale antielusivo dell’art. 53 Cost. – i benefici fiscali derivanti dalla combinazione di operazioni a ciò volte

0

Cassazione 6

Suprema Corte di Cassazione

sezione tributaria

sentenza 15 ottobre 2014, n. 21794

Svolgimento del processo

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza della CTR della Lombardia n. 13/5/09 che, confermando la sentenza di primo grado, ha annullato l’accertamento notificato al contribuente con cui, ai sensi dell’art. 37 dpr 600/73, era stata recuperata a tassazione la plusvalenza, prevista dall’art. 81 comma 1 lett. b) TUIR derivante da cessione a titolo oneroso di terreni edificabili, per lire 520.201.000, avendo l’Ufficio attribuito carattere elusivo alla donazione del terreno da parte di M.C. alla moglie ed alle due figlie, pochi mesi prima della vendita, poi effettuata dalle donatarie, ritenute fittiziamente interposte.
La CTR affermava che l’atto di donazione era fondato su motivazioni pienamente legittime: il contribuente aveva infatti ottenuto un risparmio complessivo di imposta, ma non poteva per ciò solo presumersi che l’operazione fosse elusiva, posto che tale risparmio era stato realizzato concludendo un’operazione perfettamente ammessa dalla normativa fiscale.
M.B., C. ed A.C., quali eredi del signor M.C. hanno resistito mediante controricorso ed hanno altresì proposto ricorso incidentale.

Motivi della decisione

Deve anzitutto procedersi alla riunione del ricorso principale e di quello incidentale ai sensi dell’art. 335 cpc.
Deve poi preliminarmente esaminarsi l’eccezione di inesistenza del ricorso principale, sollevata dai resistenti, e fondato sul fatto che il ricorso è stato indirizzato a soggetto defunto e notificato presso il domicilio eletto dallo stesso.
Tale eccezione è infondata.
Il ricorso per cassazione dell’Agenzia delle Entrate è stato effettivamente notificato presso il domicilio eletto dal de cuius successivamente al decesso di questi, intervenuto dopo la pubblicazione della sentenza della CTR, presso il domicilio eletto dallo stesso.
Tale vizio della vocatio in ius non può peraltro qualificarsi come inesistenza, bensì come nullità della notifica.
La costituzione degli eredi ha dunque determinato la sanatoria della nullità ex tunc (vale a dire dalla notifica del ricorso), applicandosi alla fattispecie in esame l’art. 164 cpc nella nuova formulazione, successiva alle modifiche apportate dalla l. 353/90 (ex multis Cass. n. 776/2011; Cass. n. 23522/2010).
Ciò posto, conviene esaminare anzitutto il ricorso incidentale, proposto dagli eredi del contribuente, che riveste carattere di pregiudizialità, in quanto con esso si censura la sentenza per aver omesso di dichiarare l’inammissibilità dell’appello per genericità dei motivi.
Il ricorso è inammissibile per violazione del principio di autosufficienza poiché la parte ha omesso di riportare, nel loro impianto specifico, i motivi di appello.
Il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione – che trova la propria ragion d’essere nella necessità di consentire al giudice di legittimità di valutare la fondatezza del motivo senza dover procedere all’esame dei fascicoli di ufficio o di parte – vale anche in relazione ai motivi di appello rispetto ai quali si denuncino errores in procedendo da parte del giudice di merito.
Ne consegue che, ove il ricorrente denunci la violazione e falsa applicazione dell’art. 342 cod. proc. civ. conseguente alla mancata declaratoria di nullità dell’atto di appello per genericità dei motivi, deve riportare nel ricorso, nel loro impianto specifico, i predetti motivi formulati dalla controparte. Siffatta esigenza appare ispirata al principio secondo cui la responsabilità della redazione dell’atto difensivo fa carico esclusivamente al ricorrente (principale o incidentale) e non può dunque essere supplita dal giudice, onde evitare il rischio di un’inammissibile sostituzione di questi nell’individuazione degli atti, o parti di essi, rilevanti in relazione alla formulazione della censura.(Cass. n. 86/2012).
Si perviene cosi all’esame del ricorso principale.
Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 37 comma 3 Dpr 600/73 in relazione all’art. 360 n. 3) cpc.
L’Agenzia formula al riguardo il seguente quesito di diritto:
Dica codesta Suprema Corte se – in presenza di un atto di donazione di terreni edificabili (in data 21.12.1998), successivamente venduti a terzi (in data 1.3.1999), ed in cui l’acquirente non abbia versato l’acconto del prezzo direttamente alle donatane – proprietarie bensì al donante e questi, in data successiva alla donazione dei terreni (5.2.1999) abbia trasferito il denaro ricevuto alle donatane – erri la sentenza che non riconosca la strumentalità della donazione dei terreni, al fine di evitare il pagamento delle imposte gravanti sulla plusvalenza maturata dal donante, e ritenga inapplicabile la disposizione di cui all’art. 37 comma 3 Dpr 600/73.
La censura è fondata.
La sentenza della CTR ha affermato che l’atto di donazione verso i familiari da parte del contribuente è riconducibile a motivazioni pienamente legittime di spostamento del proprio patrimonio in favore degli eredi ed inoltre che non può presumersi che l’operazione sia elusiva per il solo fatto di esprimere finalità del tutto evidenti che non il mero risparmio della fiscalità complessiva, perfettamente ammesse dalla vigente normativa fiscale.
Tali affermazioni appaiono in contrasto con la corretta interpretazione dell’art. 37 comma 3 Dpr 600/73.
Come questa Corte ha già avuto modo di affermare la disciplina antielusiva dell’interposizione, prevista dall’art. 37 comma 3 Dpr 600/73 non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d’imposta: ne deriva che il fenomeno della simulazione relativa, nell’ambito della quale può ricomprendersi l’interposizione fittizia di persona, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo dell’intera operazione negoziale posta in essere, nella sequenza donazione-vendita. (Cass. 25671/2013).
Orbene nella fattispecie il fatto che il contribuente abbia corrisposto tutte le imposte afferenti la donazione, come riferito dal primo giudice e che il ricavato della vendita sia rimasto nella disponibilità delle eredi non appare idoneo , ad escludere l’inopponibilità all’Amministrazione finanziaria – in applicazione del principio generale antielusivo dell’art. 53 Cost. – i benefici fiscali derivanti dalla combinazione di operazioni a ciò volte.
Nel caso di specie risulta anzitutto la vicinanza temporale tra i due atti (donazione stipulata il 21.12.1998 e vendita l’1.3.1999) e la circostanza che l’acconto del prezzo, pari ad oltre 2\3 del corrispettivo, sia stato direttamente percepito dal donante, ing. C. e non anche dalle donatarie-venditrici.
Risulta inoltre, nei primi giorni di febbraio, il trasferimento di lire 310.000.000 dal conto corrente intestato all’ing. C. ed alla moglie a quello delle donatarie, spostamento che risulta privo di giustificazione, salvo la sua riconducibilità all’operazione di donazione e vendita dei terreni edificabili, per le quali, come si è detto l’acconto sul prezzo, prima del rogito di vendita, seppure in data successiva alla donazione, risulta essere stato acquisito direttamente dal donante. L’accoglimento del primo motivo del ricorso principale assorbe e rende superfluo l’esame del secondo.
La sentenza della CTR della Lombardia va dunque cassata, con rinvio, anche per la liquidazione delle spese della presente fase, ad altra sezione della medesima CTR, che si atterrà al seguente principio di diritto:
“La disciplina antielusiva dell’interposizione non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio o ingiustificato di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d’imposta.”

P.Q.M.

Accoglie il ricorso.
Cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della medesima CTR, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio.