Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza n. 3113 del 12 febbraio 2014. Le norme della legge 27 luglio 2000 n. 212 (c.d. Statuto del contribuente), emanate in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost. e qualificate espressamente come principi generali dell'ordinamento tributario, sono, in alcuni casi, idonee a prescrivere specifici obblighi a carico dell'Amministrazione finanziaria e costituiscono, in quanto espressione di principi già immanenti nell'ordinamento, criteri guida per il giudice nell'interpretazione delle norme tributarie (anche anteriori), ma non hanno rango superiore alla legge ordinaria; conseguentemente, non possono fungere da norme parametro di costituzionalità, né consentire la disapplicazione della norma tributaria in asserito contrasto con le stesse

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Suprema Corte di Cassazione

sezione tributaria

sentenza n. 3113 del 12 febbraio 2014

Ritenuto in fatto

1. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, basato su sette motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte indicata in epigrafe, con la quale, in parziale accoglimento dell’appello dell’Ufficio, è stata affermata la legittimità dell’avviso di recupero del credito d’imposta di cui all’art. 8 della legge n. 388 del 2000, e relativi interessi, emesso nei confronti della I. s.r.l., con annullamento delle sanzioni irrogate. Il giudice d’appello ha, da un lato, escluso che l’art. 62 della legge n. 289 del 2002 (che ha previsto l’obbligo dei contribuenti di inviare entro il 28 febbraio 2003 il c.d. modello CVS, a pena di decadenza dal beneficio) violi gli artt. 3 e 53 Cost., nonché i principi di irretroattività delle leggi tributarie e di divieto di imporre adempimenti con scadenza anteriore ai sessanta giorni dalla entrata in vigore della norma, stabiliti dall’art. 3 dello Statuto del contribuente; dall’altro, ha ritenuto, quanto alle sanzioni, che nella fattispecie il comportamento della società, che aveva omesso di inviare il detto mod. CVS, non è sanzionabile ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, in quanto dipendente da una situazione di non conoscenza della norma e quindi di incertezza sul suo ambito applicativo.2. La I. s.r.l. resiste con controricorso e propone altresì ricorso incidentale articolato in otto motivi.

Considerato in diritto

1.1. Con il primo ed il quinto motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione degli artt. 5 e 6 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, censurando la sentenza impugnata nella parte in cui il giudice d’appello ha ritenuto di non applicare alla contribuente le sanzioni previste dalla legge, pur non ricorrendo nella specie né una ignoranza inevitabile della norma, né un obiettiva situazione di incertezza sulla sua portata applicativa.

1.2. I motivi, da esaminare congiuntamente, sono fondati. Il giudice di merito, premesso il richiamo al principio di colpevolezza di cui all’art. 5 cit., ha affermato che “è da escludersi sanzionabilità nella fattispecie, caratterizzata da un comportamento del contribuente sicuramente dipendente da una situazione di non conoscenza della norma e quindi di incertezza in ordine alla portata ed al suo ambito di applicazione”. Va, al riguardo, osservato che, al di là del riferimento all’art. 5, la motivazione addotta fa evidente applicazione dell’art. 6 del citato d.lgs. n. 472 del 1997, il quale prevede, al comma 4, l’esimente della “ignoranza inevitabile” della legge tributaria e, al comma 2, quella della esistenza di “obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione” delle disposizioni violate.

Ciò posto, da un lato, non risulta affatto accertato (né, del resto, vi era stata una richiesta in tal senso, come risulta dalla esposizione dei motivi di appello contenuta nella stessa sentenza) che la pretesa ignoranza della normativa in esame fosse stata “inevitabile”; dall’altro, è costante l’orientamento di questa Corte nel senso che, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata, e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione. Tale verifica è censurabile in sede di legittimità per violazione di legge, non implicando un giudizio di fatto, riservato all’esclusiva competenza del giudice di merito, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessa risulti proposta in riferimento a fatti già accertati e categorizzati nel giudizio di merito (tra le tante, Cass. nn. 24670 del 2007, 19638 del 2009, 2192, 4685, 13457 e 18434 del 2012, 3245 e 6190 del 2013).

Nella vicenda normativa in esame, pur caratterizzata da una non esemplare linearità, deve tuttavia escludersi che siano configurabili gli anzidetti presupposti per poter disporre la disapplicazione delle sanzioni, non essendo rilevabili particolari difficoltà o incertezze interpretative (cfr. Cass. n. 11175 del 2013).

Restano assorbiti gli altri motivi, tutti concernenti, sotto il profilo del vizio di motivazione, lo stesso capo di sentenza.

art. 77, comma 3, della Costituzione, in relazione alla normativa (art. 1 del d.l. n. 253 del 2002, non convertito, seguito Agenzia delle entrate sia stato emesso in data tale da non consentire al contribuente di disporre, rispetto alla predetta scadenza, del termine di sessanta giorni previsto dall’art. 3, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. Statuto del contribuente) per le norme che introducono adempimenti tributari, in quanto l’interessato è stato posto nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità della scadenza del termine per adempiere il suo onere di comunicazione fin dal 13 novembre 2002, data di pubblicazione del d.l. n. 253 del 2002, ed il predetto termine legale non è comunque superabile con una diversa previsione temporale di natura amministrativa (Cass. n. 19627 del 2009; conformi Cass. nn. 3578 e 16442 del 2009, 19127 del 2010); b) l’art. 62, comma 7, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, che ha disposto l’abrogazione degli articoli 1 e 2 del d.l. n. 253 del 2002 prima della scadenza dei termini per la conversione in legge, facendo salvi gli effetti prodottisi e i rapporti giuridici già sorti, ha soltanto impedito la protrazione dell’efficacia provvisoria delle predette disposizioni fino al termine naturale della mancata conversione in legge, senza alcuna applicazione retroattiva di disposizioni tributarie, vietata dall’art. 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212; ne consegue che, in base alla clausola di salvezza degli effetti prodottisi nel vigore del decreto-legge non convertito, legittimamente l’Amministrazione finanziaria provvede al recupero del credito di imposta utilizzato dal contribuente in compensazione, nonostante la sospensione della fruizione disposta con il citato d.l. n. 253 del 2002 (Cass. n. 24251 del 2011); c) più in generale, le norme della legge 27 luglio 2000 n. 212 (c.d. Statuto del contribuente), emanate in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost. e qualificate espressamente come principi generali dell’ordinamento tributario, sono, in alcuni casi, idonee a prescrivere specifici obblighi a carico dell’Amministrazione finanziaria e costituiscono, in quanto espressione di principi già immanenti nell’ordinamento, criteri guida per il giudice nell’interpretazione delle norme tributarie (anche anteriori), ma non hanno rango superiore alla legge ordinaria; conseguentemente, non possono fungere da norme parametro di costituzionalità, né consentire la disapplicazione della norma tributaria in asserito contrasto con le stesse (Cass. n. 8254 del 2009, 8145 del 2011, 19692 del 2012, 10772 del 2013).

2.2. I restanti motivi sono inammissibili perché privi dei requisiti stabiliti, per la loro formulazione, dall’art. 366 bis cod. proc. civ. (applicabile ratione temporis). In particolare, il terzo ed il quarto motivo (rispettivamente, nullità della sentenza per violazione degli artt. 324 c.p.c.e 2909 c.c. e per violazione dell’art. 112 c.p.c.) fanno riferimento ad errores in procedendo senza l’indicazione, nei quesiti, del contenuto delle questioni sulle quali il giudice avrebbe pronunciato in violazione del giudicato interno o in extrapetizione; il quinto, il sesto ed il settimo motivo denunciano altrettanti vizi motivazionali senza contenere le indicazioni prescritte, per tali tipi di vizi, dal menzionato art. 366 bis, come interpretato dalla consolidata giurisprudenza di questa Corte.

3. In conclusione, vanno accolti il primo e il quinto motivo del ricorso principale, assorbiti gli altri, e va rigettato il ricorso incidentale. La sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo della società contribuente.

4. Sussistono giusti motivi, in considerazione dell’epoca in cui si è formata la richiamata giurisprudenza, per disporre la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il primo ed il quinto motivo del ricorso principale, assorbiti i restanti, e rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contribuente. Compensa le spese dell’intero giudizio.