Corte di Cassazione, sezione III, sentenza 26 settembre 2012, n. 37044. La condotta di distruzione o occultamento della documentazione ex art 10 d.lgs 74/2000

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La massima

La condotta di distruzione o occultamento della documentazione ex art 10 d.lgs 74/2000 non comporta da sola alcuna alterazione delle somme riportate in contabilità e nella dichiarazione annuale, così che non incide sui rapporti di debito/credito con l’Amministrazione finanziaria e rimane priva della natura di frode comportante un danno diretto per l’Erario. Ne consegue che sussiste concorso tra la fattispecie di cui all’art. 10 del D.Lgs. 74/2000 e il reato di truffa aggravata ai danni dello Stato ex art. 640, co. 2, n. 1, c.p.

SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE

SEZIONE III PENALE

SENTENZA 26 settembre 2012, n.  37044

Ritenuto in fatto

 

1. Con sentenza del Tribunale di Como in data 16/1/2008 gli odierni ricorrenti, originariamente tratti a giudizio unitamente ad altri imputati per i quali si è proceduto separatamente anche per il reato ex art.416 cod. pen., sono stati condannati alle seguenti pene:

– B.: 7 anni e 4 mesi di reclusione perché colpevole dei reati previsti dall’art.416, comma 1, cod. pen. (capo A); dagli artt.110, 81 cod. pen. e 61, n. 7, e 640, comma 2, cod. pen. (capi B ed E); dagli artt.81, 110, 61, n.7, cod. pen. e 70 d.P.R. n.633 del 1972 (capi C e F); dagli artt.81, 110, 61, n.2, 48 e 479 cod. pen. (capi D e G); dagli artt.81, 110 cod. pen. e 10 del d.lgs. 10 marzo 2000, n.74 (capo H);

– G.: 3 anni e 6 mesi di reclusione perché colpevole dei reati previsti dall’art.416, comma e, cod. pen. (capo A); dagli artt.110, 81 cod. pen. e 61,n7, e 640, comma 2, cod. pen. (capi B ed E); dagli artt.81, 110, 61, n.7, cod. pen. e 70 d.P.R. n.633 del 1972 (capi C e F); dagli artt.81, 110, 61, n.2, 48 e 479 cod. pen. (capi D e G);

– F.: 4 anni e 6 mesi di reclusione perché colpevole dei reati previsti dall’art.416, comma 1, cod. pen. (capo A); dagli artt.110, 81 cod. pen. e 61,n7, e 640, comma 2, cod. pen. (capi B ed E); dagli artt.81, 110, 61, n.7, cod. pen. e 70 d.P.R. n.633 del 1972 (capi C e F); dagli artt.81, 110, 61, n.2, 48 e 479 cod. pen. (capi D e G);

– M.: 1 anno e 6 mesi di reclusione perché colpevole del reato previsto dall’art.378 cod. pen. (capo I);

– S.: 1 anno di reclusione perché colpevole del reato previsto dagli artt.81, 110 cod. pen. e 10 del d.lgs. 10 marzo 2000, n.74 (capo H).

I reati risultano contestati con riferimento all’arco temporale dal dicembre 2002 al 19 febbraio 2004, con cessazione del reato associativo in data 9/10/2003.

Alla condanna penale ha fatto seguito la condanna degli imputati in solido al risarcimento dei danni in favore delle parti civili, Agenzia delle Entrate e Agenzia delle Dogane, nella misura, rispettivamente, di 22.190.000,00 euro e di 3.920.000,00 euro, ad eccezione del sig. M. per il quale la liquidazione dei danni è stata rimessa al giudice civile; con dichiarazione di provvisoria esecutività della condanna.

2. Con sentenza del 5/7/2011 la Corte di appello di Milano, in

parziale riforma della sentenza del 16/1/2008 del Tribunale di Como che era stata impugnata sia dalle parti civili costituite sia dagli imputati, ha:

– Assolto i sigg. B., G. e F. dai reati sub B) ed E) perché il fatto non è previsto come reato e ha revocato le relative statuizioni civili;

– Dichiarato non doversi procedere nei confronti dei suddetti imputati per i reati sub C) e D) per intervenuta prescrizione, limitatamente alle condotte commesse sino al 20/9/2003;

Rideterminato le pene inflitte ai suddetti imputati, quantificata in 5 anni e 8 mesi di reclusione per B., in 2 anni, 10 mesi e 20 giorni per F., in 2 anni, 1 mese e 26 giorni per G.;

Rideterminato in 1 anno di reclusione la pena inflitta al sig. M. in ordine al capo I (art.378 cod. pen.);

– Dichiarato non doversi procedere nei confronti del sig. Alessandro S. in ordine al reato sub H per precedente giudicato, e revocato le relative statuizioni civili;

Confermato le restanti statuizioni penali;

– Confermato le condanne dei sigg. B., G. e F. in solido con gli altri correi al risarcimento del danno in favore della sola Agenzia delle Dogane, che liquida in 3.920.000,00 euro;

– Confermato la condanna del sig. M. al risarcimento dei danni, da liquidarsi in separata sede, in favore dell’Agenzia delle Dogane;

– Condannato i quattro imputati ora citati al ristoro delle spese sostenute dalla parte civile Agenzia delle Dogane anche con riferimento alle spese del primo grado di giudizio.

La corte territoriale, dopo avere sintetizzato il percorso decisionale del primo giudice (pag.3 e seguenti) e il contenuto degli appelli presentati dalle parti civili, nei confronti del solo sig. M., e dagli imputati (pag.3 e seguenti), ha affrontato per prime le questioni di ordine generale (competenza territoriale; lamentata nullità della sentenza) e ha quindi affermato che “la materialità dei fatti” accertata in primo grado non risulta messa in discussione dagli appellanti, i quali nella sostanza contestano ora la sussistenza delle ipotesi di reato che su quei fatti si fondano, ora i profili di responsabilità personale.

La corte territoriale ha quindi illustrato le ragioni che portano ad escludere la sussistenza del reato di truffa aggravata (capi B ed E) sulla base dell’esistenza di un rapporto di specialità in presenza di delitto di frode fiscale e che, invece, portano a ritenere sussistenti e correttamente ritenute in sentenza le restanti ipotesi delittuose, non senza dichiarare prescritte le condotte di evasione dell’Iva e di falso commesse fino al 20/9/2003. Con riferimento al reato di associazione per delinquere contestato al capo A, la Corte di appello ha sottolineato (pag.55) la assoluta genericità dei motivi di appello proposti dagli imputati F. e G. e la parziale genericità di quello proposto dall’imputato B..

3. Avverso tale decisione hanno proposto ricorso sia le parti civili costituite sia gli imputati B., G., F. e M..

3.1- Le parti civili Agenzia delie Entrate e Agenzia delle Dogane,

rappresentate dall’Avvocatura generale dello Stato, hanno proposto ricorso nei confronti di B., G., F., M. e S. nei termini che seguono:

Errata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc. pen. con riferimento ai capi B) ed E) della rubrica, relativi alla contestazione ex art.640, comma 2, cod. pen., per i quali è stata pronunciata assoluzione dei sigg. B., G. e F. con la formula “perché il fatto non è previsto dalla legge come reato”, con revoca delle statuizioni civili corrispondenti. Osservano i ricorrenti che la Corte di appello di Milano ha fatto cattivo uso del principio interpretativo adottato dalle Sezioni unite penali della Corte con la sentenza n. 1235 dei 2011 (ud. 28/10/2010); in particolare, mentre la decisione delle Sezioni unite ha sciolto il contrasto esistente in tema di concorso fra il reato di truffa aggravata e quello di frode fiscale, la sentenza della Corte di appello è giunta ad escludere la rilevanza penale ex art.640, comma 2, cod. pen. della condotta fraudolenta anche nell’ipotesi in cui non sussista alcun concorso del delitto di frode fiscale e non risulti applicabile alcuna disposizione contenuta nel d.lgs. 10 marzo 2000, n.74.

3.2 – Il ricorso proposto dall’avv. G. S. in favore del sig. B. in sintesi lamenta:

a) Errata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc. pen. in relazione alla disciplina in tema di competenza territoriale. Non solo i giudici di merito hanno fatto erronea applicazione del principio contenuto nell’art. 16 cod. proc. pen., che avrebbe dovuto essere utilizzato solo in presenza dell’impossibilità di applicare i criteri fissati con il comma 1 dell’art.9 cod. proc. pen., ma hanno omesso di considerare che lo stesso capo d’imputazione consente di collocare in Roma il luogo ove il reato più grave, e cioè quello ex art.416 cod. pen. contestato al capo A), può dirsi perfezionato; inoltre è pacifico che in Roma ebbe luogo la prima manifestazione del sodalizio criminoso, posto che in tale luogo si verificò nei giorni 23-27 dicembre 2002 la prima operazione asseritamente fraudolenta che fu effettuata fra tre società aventi sede in Roma (Win Group, Gif Italia, System 3). Qualora tale soluzione non fosse condivisa, una corretta applicazione della legge avrebbe dovuto condurre ad applicare le regole fissate dall’art.9, comma 1, cod. proc. pen. e a individuare a Roma la parte essenziale delle condotte criminose;

b) Vizio di motivazione ai sensi dell’art.606, lett.e) cod. proc. pen. posto che si è in presenza: 1) di una motivazione meramente apparente, che non ha preso effettivamente in esame i motivi di appello né con riferimento al tema della competenza, né con riferimento al tema della gestione di fatto delle società Win Group e System 3 da parte del sig. B. (difettando la prova di poteri decisionali e attività gestionali non meramente occasionali); 2) di una motivazione mancante, sia con riferimento al ruolo di amministratore di fatto della Win Group sia con riferimento al ruolo di amministratore di fatto della System 3;

c) Errata applicazione di legge ex art.606, lettb) cod. proc. pen. con riferimento al reato previsto daH’art.416 cod. pen., posto che l’esistenza di più società utilizzate per le attività in frode e di più soggetti operanti non è da sola sufficiente e dimostrare la nascita di una realtà associativa riconducibile al reato contestato; ciò vale a maggior ragione per i presupposti che consentono di qualificare una persona come “promotore” del sodalìzio, presupposti del tutto mancanti nel caso in esame.

3.3 – Il ricorso proposto dall’aw. Bruno A., nell’interesse del sig. Valter B. in sintesi lamenta:

A) Vizio di motivazione ai sensi dell’art.606, lett.e) cod. proc. pen. in relazione all’intero compendio motivazionale della sentenza, apparendo non coordinate le parti di motivazione illustrate a pag.51 e ss. e a pag. 58 e ss. e risultando del tutto prive di argomenti puntuali le parti relative alla posizione del sig. B. (v. pag.62);

B) Errata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc. pen. e vizio di motivazione ai sensi dell’art.606, lett.e) cod. proc. pen. con riferimento al reato contestato ai capi C) e F), e cioè al reato ex art-70 del d.P.R. n.633 del 1972 in relazione agli artt.292 e 295 del d.P.R. n.43 del 1973, avendo la giurisprudenza stabilito (con sentenza della Corte di cassazione n. 17835 del 2005) che l’importazione clandestina dalla Confederazione elvetica non integra più il delitto di contrabbando; inoltre, la giurisprudenza ha chiarito che l’I.v.a. all’importazione rappresenta un tributo interno (sentenza n.6741 del 2006), con la conseguenza che il più grave regime previsto dal citato art.70 rispetto a quello previsto dall’art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n.74 non può essere applicato (sentenza n. 10677 del 2004), sussistendo invece una ipotesi di illecito amministrativo per l’evasione per la quota eccedente l’imposta già versata all’origine: il reato contestato al ricorrente deve intendersi depenalizzato. Sulla complessiva problematica la Corte di appello non ha offerto alcuna motivazione e sussiste dunque il vizio denunciato ex art.606, lett.c) cod. proc. pen.;

c) Errata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc. pen. e vizio di motivazione ai sensi dell’art.606, lett.e) cod. proc. pen. in relazione al reato ex art.479, capi D) e G), in quanto la motivazione confonde l’ipotesi di falsità della dichiarazione d’intenti con quella di falsità delle bollette doganali. In caso di ipotizzata falsità delle bollette doganali, il reato non sussiste in fatto, posto che i funzionari doganali attestano solo quantità e qualità della merce, e dunque un dato vero. In caso di ipotizzata falsità delle dichiarazioni d’intenti, occorre rilevare che, visto l’arti, comma 1, lett.c) del d.1.29 dicembre 1983, n.746, convertito in legge 27 febbraio 1984, n.17, la Dogana si limita a ricevere la dichiarazione, ma non certifica alcunché, con la conseguenza che non può ipotizzarsi alcun reato di falso; ciò è tanto vero che l’art.25, lett.f) del d.lgs. 10 marzo 2000, n.74 ha espressamente abrogato l’ipotesi incriminatrice contenuta nell’art.2, comma 4, del citato d.l. 746/1983 e che la stessa sentenza impugnata (pag.55) dà atto che i controlli sono successivi. Infine, la dichiarazioni d’intenti dà origine a un meccanismo di mera “sospensione d’imposta”, avente carattere temporaneo e suscettibile di concludersi con la liquidazione e la riscossione del pagamento rimasto sospeso;

d) Errata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc. pen. e vizio di motivazione ai sensi dell’art.606, lett.c) cod. proc. pen. in relazione al reato ex art.10 del d.lgs. 10 marzo 2000, n.74, capo H), avendo i giudici di appello omesso ogni motivazione in ordine alle censure mosse coi motivi di appello e affermato che la responsabilità del sig. B. è “certa”, senza chiarire quali siano le condotte a lui addebitabili, quali gli elementi da cui desume l’elemento soggettivo del dolo specifico di evasione, introducendo, piuttosto, l’ipotesi che la scomparsa della documentazione fosse finalizzata alla “rottamazione” della soc. (…).

e) Errata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc. pen. con riferimento all’art.416 cod. pen. e carenza di motivazione in ordine al reato ex art.70, citato; in particolare, non solo la motivazione in ordine alla responsabilità del ricorrente per il reato associativo è assolutamente generica, ma i giudici non hanno tenuto conto del fatto che la depenalizzazione del reato fine (art.70, citato) comporta l’insussistenza del reato associativo stesso.

3.4 – Con il ricorso presentato dall’avv. Patrizio Aiecce nell’interesse dei sigg. F. e G., in sintesi si lamenta :

a) Errata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc. pen. degli artt.8, 9 e 16 cod. proc. pen. e 25 Cost. in relazione al denunciato vizio di incompetenza territoriale. La giurisprudenza è costante nell’affermare che i criteri sussidiari fissati dall’art.9, comma 1, cod. proc. pen. operano soltanto qualora la competenza territoriale non possa essere definita ai sensi dell’art.8, comma 3, cod. proc. pen., così che i giudici di merito avrebbero dovuto accogliere le questioni tempestivamente proposte in sede di udienza preliminare e di atti introduttivi al dibattimento, come di desume dalla chiara individuazione della localizzazione del sodalizio criminoso che lo stesso giudice d’appello ha esposto alle pagine 57 della motivazione;

b) Vizio di motivazione ai sensi dell’art.606, lett.c) cod. proc. pen. per avere la Ca omesso di dare risposta alle specifiche censure mosse con l’atto di appello;

c) Errata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc. pen. del l’art 70 del d.P.R. n.633 del 1972 per essere la sanzione prevista per tale reato più grave di quella prevista dalla disciplina relativa alle analoghe violazioni interne (art.lO-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n.74); con la conseguenza che, qualora il giudici non aderisca alle prospettazioni difensive, si presentano sia una ragione di sottoposizione del tema alle Sezioni unite penali sia un profilo di illegittimità costituzionale della disposizione contenuta nell’art.70 citato;

d) Errata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc. pen. con riferimento al reato ex art.479 cod. pen. posto che la mendace dichiarazione d’intenti costituisce oggi mero illecito amministrativo ex art.7 del d.lgs. n.471 del 1997, norma speciale che prevale sulle disposizioni generali;

e) Errata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc. pen. con riferimento all’art.416 cod. proc. pen. per avere i giudici di merito omesso di compiere i controlli richiesti dagli artt-197-bis e 192 cod. proc. pen. sulle dichiarazioni erse ex art.210 cod. proc. pen. dai sigg. Primavera e Danni, omettendo di illustrare le ragioni che rendono dette dichiarazioni intrinsecamente attendibili e di individuare i riscontri “esterni” e “individualizzanti” che soli rendono la prova utilizzabile come fondamento della decisione di condanna; inoltre, i giudici avrebbero dovuto espungere dal complesso probatorio sia le dichiarazioni de relato sia quelle concernenti le “voci correnti”; erroneamente i giudici di appello hanno omesso di considerare il contenuto delle risposte date dal sig. Danni in sede di controesame (pagg.39 -41 dell’atto di ricorso) e di dare conto delle ragioni che hanno condotto a superare tale elemento favorevole alla difesa del sig. F.;

f) Errata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc. pen. dell’art.133 cod. pen. con riferimento alla pena irrogata e alla motivazione portata a supporto della decisione sui punto.

3.5 – Con ricorso proposto personalmente il sig. M. lamenta:

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Premette il ricorrente che la citazione a giudizio concerneva a suo carico, quale commercialista che operava in favore della “Universal PLG”, i reati previsti dai capi E (art.640, comma 2, cod. pen,), F (70 d.P.R. n.633 del 1972), G (art.49 cod. pen.), H (art. 10 d.Igs. n.74 del 2000) e che in corso di dibattimento il pubblico ministero ha modificato detta imputazione sostituendola con quella che prevede la sola violazione dell’art.378 cod. pen., commessa nell’ottobre dell’anno 2003;

a) Errata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc pen. e vizio di motivazione ai sensi dell’art.606, lette) cod. proc. pen. per essere i giudici incorsi nell’errore di ritenere le legittime correzioni dei dati contabili come condotte pericolose rispetto al bene protetto, mentre detto pencolo può essere addebitato al solo sig. Palermo, che consapevolmente consegnò allo Svad di Perugia per l’esame e al sig. M. per la correzione contabile tre fatture che solo lo stesso Palermo sapeva essere irregolari, e ciò senza che la Corte di appello (pag.71) addebiti al ricorrente alcun concorso con la condotta del sig. Palermo; non si comprende allora come mai si addebiti al ricorrente una consapevolezza successiva e una intenzionale condotta di correzione delle scritture contabili, condotta non funzionale alla commissione dell’illecito che già il Palermo aveva perfezionato consegnando le fatture irregolari allo Svad;

b) Errata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc. pen. con riferimento agli artt.378 cod. pen. e 10 d.Igs. 10 marzo 2000, n.74 per avere il pubblico ministero conservato a carico del ricorrente la contestazione del reato sub E) della rubrica (frode fiscale), reato incompatibile con l’ipotesi di successivo favoreggiamento, tanto che la condotta accertata dalla Corte di appello avrebbe dovuto condurre a ritenere esistente a carico del ricorrente una forma di concorso nel reato di frode;

c) Vizio di motivazione ai sensi dell’art.606, lett.e) cod. proc. pen. ed errata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc. pen. con riferimento agli artt.2, comma 2, e 378 cod. pen. in relazione all’ipotesi di reato per omesso versamento dell’l.v.a. Con l’entrata in vigore dell’art. 10-ter del d.Igs. 10 marzo 2000, n.74 (legge 4/8/2006, n.248 di conversione del d.l. 4 luglio 206, n.223), il reato di omesso versamento dell’I.v.a. si sarebbe perfezionato solo con lo scadere del termine del 27 dicembre 2003, termine ultimo per il versamento in coincidenza col versamento dell’acconto per l’anno successivo (Sez.3, sent. n.38619 del 14/10/2010, Mazzieri), e dunque successivamente alla condotta contestata al sig. M.;

d) Vizio di motivazione ai sensi dell’art. 606, lett.e) cod. proc. pen. ed errata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc. pen. con riferimento all’elemento soggettivo del reato, posto che il ricorrente si è limitato a dare corso ad una legittima prestazione professionale, che non può assumere carattere illecito sulla base dei tre elementi che la Corte di appello elenca a pag.72 della motivazione e delle ragioni meramente logiche esposte a pag.73 della motivazione stessa senza che dell’ipotizzato incontro fra M. e Palermo e del contenuto del medesimo si abbia alcuna baccia probatoriamente rilevante e senza che la Corte di appello si sia ‘fatta casi co degli indicatori di assenza del dolo prospettati dalla difesa;

e) Vizio di motivazione ai sensi dell’art.606, lett.e) cod. pnoc. pen. ed irrata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc. pen. con riferirrento alla relazione con il reato di falsità ideologica (capo F);

f) Vizio di motivazione ai sensi dell’art.606, lettt.e) cod. pror pen. ed errata applicazione di legge ex art.606, lett.b) cod. proc. pen con riferimento alla sussistenza di cause di giustificazione e-x art.384 cod pen.;

g) Vizio di motivazione ai sensi deirart.606, lett.e cod. proc. pen. in relazione alla determinazione della pena irrogata.

 

Considerato in diritto

 

A. I profili di ordine geniale in ordine al contenuto della decisione impugnata dei ricorsi.

1. Osserva preliminarmente la Corte che l’intestazione del ricorso delle parti civili, ove si manifesti la volontà di proporre impugnazione con riferimento alle posizioni di tutti gl’imputati, ivi compresi i sigg. M. e S., deve essere fatta alla luce dei contenuto dell’impugnazione stessa; questo conduce a ritenere che il ricorsi è stata proposto unicamente nei confronti della decisione sui capi B età E della rubrica e alle posizioni dei soli sigg. B., G. e F., conseguenza del capo della sentenza impugnata che esclude la punibilità per il reato di truffa aggravata commesso in danno della Agenzia delle Entrate.

2. Quanto al tema della competenza territoriale, va rilevato che la correttezza della individuazione della competenza del Tribunale di Como nella presente vicenda processuale è stata affermata con sentenze emesse dalla Seconda Sezione penale di questa Corte nelle udienze del 9/7/2004 e del 7/10/2004 sui ricorsi proposti degli indagati Cacciafesta, F., G., Marrone e Primavera (per i sigg. F. e G. si rinvia alle pagine 6 e 7 della sentenza n.43487 del 7/10/2004). Tali decisioni furono assunte dalla Corte in sede di controllo sulle misure cautelari avendo presenti i termini essenziali dei fatti e della contestazione. Emerge, infatti, dalla lettura della motivazione dei provvedimenti citati che il meccanismo di frode e i reati ipotizzati non divergono da quelli successivamente oggetto della richiesta di giudizio e delle sentenze emesse dal Tribunale di Como e dalla Corte di appello di Milano. Può dunque farsi ricorso alla regola fissata dall’art.25 cod. proc. pen. e rilevarsi che rispetto all’originaria impostazione dell’accusa esaminata dalla Corte in sede cautelare non risultano emersi fatti nuovi che ne mutino la sostanza, così come può rilevarsi che i motivi di ricorso non affrontano la motivazione della sentenza di appello nella parte in cui richiama le precedenti decisioni, qui citate, e la loro rilevanza né prospettano specifiche censure sul punto. I motivi di ricorso proposti dai sigg. B., F. e G. in tema di competenza non meritano, dunque accoglimento.

3. Una terza considerazione generale concerne l’accertamento dei fatti storici posti a fondamento della decisione dei giudici di merito. Come osservato dalla Corte di appello, senza sul punto ricevere specifiche censure che mettano in dubbio la sostanza dell’affermazione, le operazioni societarie e commerciali poste in essere dagli imputati sono state correttamente ricostruite nel corso del processo e possono rappresentare la base fattuale su cui fondare le ulteriori considerazioni in punto di qualificazione giuridica e di esame delle responsabilità. A tale proposito debbono considerarsi generiche le censure proposte per il sig. B. coi secondo motivo del ricorso avv. Sassi e col primo motivo del ricorso dell’avv. A., nonché col secondo motivo presentato per i sigg. F. e G., censure che lamentano in via generale un vizio di motivazione della sentenza di appello per assoluta carenza di esame delle censure mosse coi motivi di appello. Pare, infatti, alla Corte che i giudici di appello non abbiamo provveduto ad esporre ragioni sostanzialmente ripetitive di quelle dei primi giudici, ma si siano fatti carico delle censure avanzate coi motivi d’impugnazione, ampiamente riportati, e abbiano affrontato in modo sintetico e ordinato le questioni prospettate. Va, così, escluso che si versi in ipotesi di carenza di motivazione ex art.606, lette) cod. proc. pen.

B. La configurabilità dei reati previsti dagli artt.70 del d.P.R. n.633 del 1972 e dell’art.479 cod. pen. e i ricorsi degli imputati B., F. e G.

Questa Corte ha avuto modo di esaminare in plurime occasioni le questioni che concernono l’applicabilità del citato art.70 d.P.R. n.633 del 1972 alle operazioni commerciali poste in essere con Paesi che hanno stipulato specifica convenzione con le istituzioni comunitarie (ora dell’Unione europea), e segnatamente con la Confederazione Elvetica e la Repubblica di San Marino.

Può essere pertanto richiamata in questa sede la giurisprudenza con cui la Corte di cassazione ha ritenuto che le operazioni di importazione da quei Paesi non sono soggette al regime doganale, ma possono costituire oggetto di violazione dell’assoggettamento a tributo “interno” ai sensi del citato art.70, con l’unico limite del divieto di doppia imposizione; sul punto si richiamano le decisioni di questa Sezione n.36198 del 4/7/2007, P.M. in proc.Di Fulvio (rv 237552), n. 16860 del 17/3/2010 (rv 246990) e n. 42073 del 6(10/2011 (rv 251310); in particolare, la condivisibile motivazione della sentenza n.36198/2007, afferma:

3. L’Accordo stipulato il 19 Dicembre 1972 tra la Comunità Elvetica e la Comunità europea prevede all’art.3 che i dazi doganali all’’importazione negli scambi tra la Svizzera e la Comunità sono gradualmente soppressi (con eliminazione totale a far data dal 1° luglio 1977) e che “nessun nuovo dazio doganale all’importazione viene introdotto”, aggiungendo poi, all’art.6, che “nessuna nuova tassa di effetto equivalente a dei dazi doganali all’importazione è introdotta negli scambi tra la Comunità e la Svizzera”. Infine, giova evidenziare che l’art.4 prevede che: “Le disposizioni relative alla graduale soppressione dei dazi doganali all’importazione sono applicabili anche ai dazi doganali a carattere fiscale. Le Parti contraenti possono sostituire con tassa interna un dazio doganale a carattere fiscale o l’elemento fiscale di un dazio doganale”.

4. Conformemente a quanto stabilito da quest’ultima disposizione, la Corte di cassazione ha più volte affermato, con decisioni che questo Giudice ritiene di condividere, che l’Accordo sottoscritto tra la Confederazione Elvetica e la Comunità lascia “impregiudicata la facoltà di riscossione dell’Iva all’atto dell’ingresso delle merci nel territorio degli Stati aderenti alla Comunità, trattandosi di imposta in cui presupposto finanziario è diverso da quello dei dazi doganali” (sentenza emanata da questa Sezione il 30 aprile-10 giugno 2002, n. 22555, Panseri, rv 221884). Tale orientamento, che potremmo definire costante, è stato ribadito e precisato da altra e più recente decisione di questa stessa Sezione (sentenza n. 17432 del 22 marzo-9 maggio 2005, Pm inproc.Visconti Prasca, rv 231613), secondo cui il reato di violazione dell’Iva all’importazione (art.70 del d.P.R. n.633 del 19472) non è affatto escluso dall’Accordo tra la Confederazione Elvetica e la Comunità in quanto l’Iva costituisce un tributo interno che secondo i principi del Trattato CE è dovuto allo Stato al momento dell’ingresso delle merci, a meno che non si provi che il tributo è già stato assolto anteriormente sia pure al momento dell’esportazione dallo Stato di provenienza. Neil’affermare in tal modo la operatività dei principio della “neutralità commerciale” dell’imposta sancito dall’art.4 dell’Accordo, la decisione in esame ricorda come proprio tale principio fosse alla base della precedente sentenza che aveva escluso in concreto la sussistenza del reato sulla base del divieto di doppia imposizione (il riferimento è alla sentenza n. 10677 del 2004, citata non felicemente dal Tribunale di Aosta quale conferma di una giurisprudenza “costante” di questo Giudice in favore della non operatività dell’art.70 d.P.R. n.633 del 1972).

Si può dunque concludere che la giurisprudenza di questa Corte ritiene in modo costante che l’Accordo tra Confederazione Elvetica e Comunità impedisca di ritenere ancora sussistente il reato di contrabbando e, al contrario, ammetta la sussistenza dell’ipotesi di evasione dell’Iva all’importazione, con l’unico limite del divieto di doppia imposizione.

Tale conclusione appare del tutto in linea con la decisione della Corte di Giustizia che ha affermato che l’Iva all’importazione costituisce un tributo interno e non una tassa ad effetto equivalente al dazio doganale (sentenza del 25 febbraio 1998 nella causa n.299/1986), con decisione che esclude, contrariamente a quanto ritenuto dalla citata sentenza n. 10677 del 2004, il contrasto del regime dell’Iva all’importazione, e le relativa sanzioni, con l’art.95 del Trattato CE in materia di libera circolazione.

5. Merita di essere ricordato, poi, che sia la citata sentenza n.22555 del 2002 sia la sentenza emessa da questa Sezione il 3 marzo-13 maggio 2005, n. 17835, Santoro (rv 231836), hanno escluso che l’Accordo tra Comunità e Confederazione Elvetica comporti l’automatica e totale applicazione dei principi comunitari al trasferimento di beni fra uno Stato membro e la Svizzera, con la conseguenza che solo per gli scambi comunitari opera il divieto di applicazione di un maggior livello sanzionatorio degli illeciti (sentenza n.22555/2002) e che solo tra i Paesi membri trova applicazione nella sua interezza il regime di libera circolazione (sentenza n. 17835/2005). Quest’ultima decisione ha, infine affermato che le violazioni in materia di Iva all’importazione comportano la confisca obbligatoria ai sensi delìart.301 del d.PR. n.43 del 1973.”.

C. La configurabilità del reato previsto dall’art.640, comma 2, cod. peti, e il ricorso delle parti civili

Le Difese degli imputati, richiamando la motivazione della sentenza impugnata, hanno prospettato una generale incompatibilità fra la contestazione dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n.74 e l’ipotesi di reato ex art.640, comma 2, cod. pen. Si tratta di ipotesi interpretativa che viene fondata essenzialmente sul contenuto della decisione delle Sezioni Unite Penali, n.1235 del 28/10/2010, Giordano e altri, ricorrendo ad argomentazioni che questo Collegio non condivide e che impongono di ritenere condivisibili le ragioni poste a fondamento del ricorso delle parti civili.

Non vi è dubbio che la lettura della massima che sintetizza la decisione si presta a considerare il delitto previsto dal codice penale come soccombente rispetto alle violazioni previste dalla normativa speciale in tema di violazioni tributarie; si legge, infatti, che “qualsiasi condotta fraudolenta diretta all’evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione” (rv 248865).

Ciò premesso, e richiamata la circostanza che nel presente procedimento le violazioni al d.lgs. 10 marzo 2000, n.74 si esauriscono nella sola ipotesi di reato ex art.10 (capo H), la Corte rileva che la citata sentenza delle Sezioni Unite espressamente affronta il tema del rapporto di specialità fra il delitto ex art.640, comma 2, cod. pen. e quello/quelli di “frode fiscale” avendo come riferimento non tutte le disposizioni del citato d.lgs., ma solo quelle che sanzionano la presentazione di dichiarazione infedele e l’emissione di fatture per operazioni inesistenti. Richiamata la “ratio” della riforma dell’anno 2000, quale emerge dalla precedente sentenza delle stesse Sezioni Unite, n.27 del 25/10/2000, Di Mauro, la motivazione della sentenza n.1235 del 2010 conclude affermando il seguente principio: “/ reati in materia fiscale di cui agli artt.2 e 8 del d.lgs. 10 marzo 2000, n.74, sono speciali rispetto ai delitto di truffa aggravata a danno dello Stato di cui all’art.640, secondo comma, n. 1 cod. pen.”. Senza che sia necessario riportare qui la parte rilevante della motivazione della sentenza, cui si rinvia, può affermarsi che le Sezioni Unite hanno ritenuto che le condotte ex art.2 e art.8, citati, comportando una fraudolenta esposizione di costi e ricavi tali da alterare l’ammontare delle imposte dovuto dagli autori del reato, contengono in sé tutti gli elementi propri della sottrazione di somme al bilancio statale e, dunque, escludono che per tale sottrazione gli autori possano rispondere anche ai sensi dell’art.640, comma 2, cod. pen.

Così fissato il rapporto di specialità esistente tra il delitto di truffa aggravata e quello di frode fiscale, appare evidente che la condotta ex art. 10 del d.lgs. 10 marzo 2000, n.74 non presenta alcuna delle caratteristiche che rendono i suddetti artt. 2 e 8 “speciali” rispetto all’art.640, comma 2, citato. La condotta di distruzione o occultamento della documentazione, infatti, non comporta da sola alcuna alterazione delle somme riportate in contabilità e nella dichiarazione annuale, così che non incide sui rapporti di debito/credito con l’Amministrazione finanziaria e rimane priva della natura di frode comportante un danno diretto per l’Erario. La condotta prevista dall’art. 10 costituisce, piuttosto, una delle operazioni artificiose funzionali alla dichiarazione fraudolenta e alla falsificazione dei dati contabili, avendo la finalità di ostacolare la ricostruzione dei dati contabili e dei fatti, di impedire l’identificazione degli autori delle frodi e, in altri termini, di creare uno schermo tra costoro e gli organi accertatori così da assicurare l’impunità alle persone e di impedire il recupero delle somme altrimenti evase.

Non vi è, dunque, alcuna ragione per ritenere che i principi fissati dalla richiamata sentenza delle Sezioni Unite operino anche per il reato previsto dall’art. 10 del d.lgs. 10 marzo 2000, n.74, con la conseguenza che il delitto ex art.640, comma 2, cod. pen. è stato erroneamente escluso dai giudici di appello e il ricorso proposto su questo punto della decisione dalle parti civili deve essere accolto, ancorché ai soli effetti civili.

D. La configurabilità del reato previsto dall’art.378 cod. pen. e il ricorso del sig. M..

Con ricorso articolato su plurimi motivi e sviluppato in modo particolarmente ampio il sig. M. censura la correttezza dell’impostazione che il Pubblico ministero ha adottato mediante la modifica dell’imputazione in corso di dibattimento; ritiene, inoltre, di individuare una incoerenza logica della qualificazione giuridica attribuita ai fatti contestati e una sostanziale incompatibilità fra il ruolo svolto per la società quale commercialista addetto alla tenuta della contabilità e alla cura degli aspetti contabili.

La Corte valuta che tale incompatibilità e incoerenza logica non sussistano. La lettura del ricorso mette in evidenza come la pubblica accusa si sia dimostrata a lungo incerta fra la contestazione all’imputato di un ruolo di concorrente nei reati e quello di un’attivazione successiva rilevante ai sensi dell’art.378 cod. pen. La difficoltà di inquadrare la posizione dell’imputato all’interno del complessivo contesto posto in essere dalle condotte illecite dei gestori e amministratori delle società non costituisce elemento che deve condizionare l’interprete allorché giunge a valutare l’astratta configurabilità del reato di favoreggiamento. Invero, con soluzione non incoerente coi dati processuali, quali emergono dalle sentenze e dagli stessi ricorsi, la pubblica accusa ha ritenuto che la condotta del sig. M. oggetto del capo “I” si collochi nella fase assolutamente conclusiva delle condotte illecite e, in assenza di concorso nei reati commessi fino ad allora, possa qualificarsi come attivazione che ha lo scopo di creare ex post un’apparenza di rapporti commerciali tra società in modo da rappresentare falsamente agli organi di controllo le condizioni di esistenza del plafond ed eludere in tal modo le investigazioni e la scoperta dei reati, piuttosto che avere lo scopo di perfezionare la commissione dei reati. Può, dunque, considerarsi non manifestamente illogico che i giudici di merito abbiano ravvisato nella posizione M. l’esistenza di un accordo e di una volontà di aiutare la società e i suoi gestori a fronteggiare e sviare i sospetti degli organi di controllo.

E. La prescrizione dei reati, i ricorsi in tema di insussistenza dei presupposti per la condanna e l’applicazione dell’art. 129 cod. proc. pen.

Esaminati e respinti i motivi di ricorso proposti dagli imputati in ordine alla configurabilità dei reati contestati, la Corte deve procedere all’esame dei restanti motivi di ricorso coi quali gli imputati censurano la motivazione nella parte in cui ha confermato il giudizio di responsabilità penale a loro carico.

Occorre sul punto osservare in via preliminare che il giudizio di legittimità rappresenta lo strumento di controllo della corretta applicazione della legge sostanziale e processuale e non può costituire un terzo grado volto alla ricostruzione dei fatti oggetto di contestazione. Si tratta di principio affermato in modo condivisibile dalla sentenza delle Sezioni Unite Penali, n.2120, del 23 novembre 1995-23 febbraio 1996, Facilini {rv 203767) e quindi dalla decisione con cui le Sezioni Unite hanno definito i concetti di contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione (n.47289 del 2003, Petrella, rv 226074).

Una dimostrazione della sostanziale differenza esistente tra i due giudizi può essere ricavata, tra l’altro, dalla motivazione della sentenza n.26 del 2007 della Corte costituzionale, che (punto 6.1), argomentando in ordine alla modifica introdotta dalla legge n.46 del 2006 al potere di impugnazione del pubblico ministero, afferma che la esclusione della possibilità di ricorso in sede di appello costituisce una limitazione effettiva degli spazi di controllo sulle decisioni giudiziali in quanto il giudizio avanti la Corte di cassazione è “rimedio (che) non attinge comunque alla pienezza del riesame di merito, consentito (invece) dall’appello”.

Se, dunque, il controllo demandato alla Corte di cassazione non ha “la pienezza del riesame di merito” che è propria del controllo operato dalie corti di appello, ben si comprende come il nuovo testo dell’art.606, lett. E) c.p.p. non autorizzi affatto il ricorso a fondare la richiesta di annullamento della sentenza di merito chiedendo al giudice di legittimità di ripercorrere l’intera ricostruzione della vicenda oggetto di giudizio.

Ancora successivamente alla modifica della lett. c) dell’art.606 c.p.p. apportata dall’art.8, comma primo, lett.b) della legge 20 febbraio 2006, n.46, l’impostazione qui ricordata è stata ribadita da plurime decisioni di legittimità, a partire dalle sentenze della Seconda Sezione Penale, n.23419 del 23 maggio-14 giugno 2007, PG in proc.Vignaroli (rv 236893) e della Prima Sezione Penale, n. 24667 del 15-21 giugno 2007, Musumeci (rv 237207). Appare, dunque, del tutto convincente la costante affermazione giurisprudenziale secondo cui è “preclusa al giudice di legittimità la rilettura degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione o l’autonoma adozione di nuovi e diversi parametri di ricostruzione e valutazione dei fatti” (fra tutte: Sezione Sesta Penale, sentenza n.22256 del 26 aprile-23 giugno 2006, Bosco, rv 234148).

Ciò non significa, ovviamente, che la presenza di manifesta illogicità della motivazione, rilevante ai sensi della citata dell’e) dell’art.606 c.p.p., non debba essere riconosciuta allorquando a fronte di plurime ipotesi ricostruttive dei fatti i giudici di merito non abbiano dato conto in modo coerente e corretto sul piano logico delle ragioni per cui l’ipotesi accolta abbia forza sufficiente da escludere la solidità delle ipotesi alternative sottoposte al loro giudizio.

Se questi sono i principi interpretativi che debbono presiedere all’esame dei motivi con cui i ricorrenti, al di là della formulazione delle censure sotto il profilo del vizio di motivazione, contestano l’esistenza dei presupposti per essere ritenuti responsabili delle condotte rispettivamente addebitate, occorre considerare che, una volta esclusa la manifesta infondatezza dei motivi stessi, tutti i reati sono alla data odierna prescritti, con l’eccezione del reato sub A limitatamente all’ipotesi ex art.416, comma 1, cod. pen. di cui oggi deve rispondere il solo sig. B..

E’ pacifico, infatti, che le condotte contestate si esauriscono con il mese di ottobre 2003, avendo come ultima data il 24/10/2003, con l’eccezione del solo reato sub H, accertato in data 19/2/2004. Considerata l’esistenza di un unico periodo di sospensione della prescrizione pari a sessanta giorni, conseguente al rinvio disposto all’udienza del 22/12/2006, e la quantificazione in sette anni e mezzo del periodo massimo di prescrizione per i delitti sopra ricordati, conduce a fissare alla data del 23/6/2011 l’estinzione dei reati previsti dalla seconda parte del capo A e quelli previsti dai capi C, D, F, G, I, mentre per il reato sub H l’estinzione si colloca alla data del 22/10/2011.

Con riferimento ai reati in parola, questo giudice è chiamata a verificare ex art.129 cod. proc. pen. se il riconoscimento della causa estintiva debba essere superata dall’esistenza di ragioni evidenti di applicazione di una pronuncia liberatoria.

Ritiene la Corte che tali ragioni non sussistano e che occorra dichiarare l’estinzione dei reati. Invero nessuno dei motivi dì ricorso prospetta elementi che rendano evidente l’assenza di fondamento delle ragioni che hanno condotto alla pronuncia di condanna in sede di primo e secondo grado. In alcuni casi i ricorsi appaiono con certezza infondati (si pensi a quelli che mettono in dubbio l’esistenza di un’associazione criminosa o la partecipazione ad essa dei sigg. F. e G., oppure ai motivi in ordine all’insussistenza dei presupposti del reato ex art. 10 del d.lgs. 10 marzo 2000, n.74), mentre in altri potrebbero giustificare, se accolti, un rinvio al giudice di merito a causa dell’esistenza di un vizio motivazionale. Merita, ancora, osservare che la censura contenuta nell’ultima parte del terzo motivo del ricorso proposto dall’avv. A. va considerata infondata: la natura di “sospensione” temporanea non impedisce la sussistenza del reato di falso (reato che va letto nei termini fissati da Sez.2, n.5224 del 24(1/2007, Brambilla e altro, e da Sez.3, n.8096 del 9/2/2011, Piermartiri, rv 249579), posto che la sospensione rappresenta un vantaggio patrimoniale cui può non seguire, soprattutto in ipotesi di frode fiscale commessa anche mediante ulteriori artifici, l’accertamento e la liquidazione, così che va esclusa l’irrilevanza della falsa dichiarazione e affermata la riconducibilità delle condotte all’ipotesi di reato contestata. Per altro verso, al fine di valutare i principi che fondano il complessivo regime giuridico chiamato in causa dalla presente vicenda, può essere utile rinviare alla decisione di questa Corte che ha riconosciuto la rilevanza specifica delle condotte che non si limitano alla mera dichiarazione non veritiera in sede di importazione e che conducono a ritenere integrata l’ipotesi aggravata di contrabbando (Sez.3, sent. n.296 del 9/2/2011, Piermartini).

F. Il reato associativo e la posizione del sig. B.

Il sig. B. è stato ritenuto dai giudici di merito responsabile del reato previsto dalla prima parte dell’art.416 cod. pen. Si tratta di ipotesi per la quale non sono maturati i termini di prescrizione. Il termine massimo previsto dalla legge ammonta, infatti, a otto anni e nove mesi di reclusione (anni sette aumentati di un quarto per il verificarsi di atti interrutttvi); posto che il reato associativo è stato accertato come commesso fino al 24 ottobre 2003, il termine massimo, tenuto conto della sospensione di sessanta giorni sopra ricordata, scadrebbe il prossimo 21/9/2012.

Deve a questo punto rilevarsi che ì motivi di ricorso B. che censurano la motivazione in ordine al reato associativo risultano infondati. In parte essi, per quanto accuratamente formulati, ripropongono censure in fatto e prospettano un’errata valutazione degli elementi probatori da parte dei giudici di merito, censure non ammesse in sede di legittimità. In parte essi ripropongono l’esistenza di una vizio di carenza della motivazione.

Ora, non vi è dubbio che la sentenza di appello ha preso le mosse da una serie di elementi storici accertati dal Tribunale e non oggetto, in sé, di specifica contestazione. Ebbene, nel richiamare la complessiva motivazione della sentenza di primo grado, che appare immune da vizi logici, in ordine alla natura reale dei rapporti tra le società commerciali utilizzate per realizzare una frode protrattasi nel tempo e l’apporto della pluralità di persone oggetto del presente procedimento e di quelle che hanno definito la propria posizione con riti alternativi (pagg.56 e seguenti), questa Corte ritiene assolutamente rilevante sul piano logico-motivazionale il quadro che il Tribunale ha tracciato del ruolo svolto e delle correlate disponibilità economiche del sig. B. (pagg.127 e seguenti) quale premessa della definizione del trattamento sanzionatolo da infliggere all’imputato. L’insieme di tali elementi costituisce il presupposto della motivazione con cui la Corte di appello, lungi dall’omettere l’esame delle censure del ricorrente, ha esposto in modo sintetico, ma essenziale e immune da vizi, le ragioni che conducono a confermare l’esistenza di un sodalizio criminoso e l’esistenza di un ruolo di vertice decisivo svolto dal sig. B., differenziando la posizione di costui da quella del coimputato F., per il quale la Corte di appello ha ritenuto di modificare il giudizio del Tribunale e di ritenere esistente un ruolo di mero partecipe.

In conclusione, la Corte ritiene che la sentenza di appello, operando sulla base dell’articolata motivazione della decisione di primo grado, non abbia omesso di affrontare i motivi di appello proposti dall’imputato e abbia argomentato la propria decisione con un percorso immune da vizi logici e da incoerenze. Il motivo di ricorso deve, pertanto, essere ritenuto palesemente infondato e non meritevole di accoglimento.

G. Le statuizioni della Corte

Sulla base delle considerazioni che precedono la Corte:

– respinti i motivi di ricorso dei ricorrenti in punto responsabilità e dichiarata la prescrizione dei reati contestati agli stessi ai capi C, D, F, G, H ed I, nonché al capo A per i soli ricorrenti F. e G., conferma le relative statuizioni civili contenute nelle sentenze di merito;

– esaminata la quantificazione della pena inflitta al Sig. B. in sede di merito e rilevato che la conferma del giudizio di condanna dev’essere limitata a quella fissata in quella sede per il solo capo A, ridetermina in quattro anni di reclusione la pena a suo carico;

– annullata ai soli effetti civili la sentenza impugnata con riferimento ai capi B ed E della rubrica, conferma sul punto le statuizioni civili contenute nella sentenza del Tribunale di Como del 16/1/2008 e conseguentemente condanna i ricorrenti in solido alla rifusione delle spese sostenute nel grado dalle parti civili, che liquida in complessivi 4.000,00 euro, oltre accessori di legge;

 

P.Q.M.

 

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente ai capi C, D, F, G, H, I per essere gli stessi estinti per prescrizione, nonché al capo A limitatamente ai ricorrenti F. e G. per essere il reato loro contestato estinto per prescrizione e conferma le relative statuizioni civili per tutti i suddetti reati.

In accoglimento dell’imputazione delle parti civili annulla senza rinvio ai soli effetti civili la sentenza impugnata limitatamente ai capi B ed E confermando sul punto le statuizioni contenute nella sentenza del Tribunale di Como del 16/1/2008.

Condanna i ricorrenti in solido alla rifusione delle spese sostenute dalle parti civili che liquida in complessivi 4.000,00 euro oltre accessori di legge.

Rigetta nel resto i ricorsi degli imputati, rideterminando in quattro anni di reclusione la pena inflitta a Valter B. per il reato a lui ascritto al capo A.